Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm

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Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm
Les dotations aux provisions
Le mécanisme général des dotations aux provisions
La provision pour grosses réparations
Les principes de base de la provision pour grosses réparations
Le calcul de la dotation annuelle
Utilisation de la provision pour grosses réparations
La provision pour créances douteuses
Les créances locataires et l’estimation du risque de non-recouvrement
La provision pour créances douteuses et la constatation de la perte

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Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm. Les dotations aux provisions. La maintenance du patrimoine locatif Hlm. Le cash-flow et le bilan Hlm. L'affectation du résultat de l'exercice au bilan de l'entreprise Hlm. La vente de logements locatifs Hlm. La démolition de logements locatifs Hlm Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm Cette troisième et dernière partie consacrée aux relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm va d'abord s'attacher aux mécanismes des dotations aux provisions qui s'appuient sur les mouvements comptables  ou  suivant la nature des provisions et sur les mouvement  ou  quand il s'agira d'envisager les reprises sur provisions. Schéma. : Les sept mouvements comptables ACTIF PASSIF – – CHARGES PRODUITS En analysant la maintenance du patrimoine locatif, et son financement, les mouvements comptables  et  seront alors utilisés. Les relations entre le cash-flow dégagé par l'entreprise Hlm et son bilan s'appuient sur les mouvements comptables  et . Enfin, cette partie consacre, pour terminer le chapitre, deux paragraphes importants au désinvestissement Hlm. En effet, deux situations peuvent conduire à la suppression d’une immobilisation locative à l’actif du bilan. Il peut s’agir : soit de la cession de l’immobilisation locative soit de la démolition de l’immobilisation locative. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm Dans certaines circonstances de revitalisation de quartiers d’habitat social prononcé, il peut même arriver qu’une même opération locative connaisse simultanément ces deux situations. Les principaux mouvements comptables sollicités seront alors les mouvements , ,  et accessoirement le mouvement . Examinons successivement ces opérations. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm. Les dotations aux provisions.. Le mécanisme général des dotations aux provisions Il existe, au bilan, trois types de provisions dont les objets et les mécanismes comptables et financiers diffèrent : les provisions réglementées, notamment dérogatoires, comptabilisées au passif. les provisions pour risques et charges représentatives d'un risque futur pour l'entreprise nettement précisé quant à son objet mais dont la réalisation est incertaine. Les provisions pour risques et charges ont pour origine des événements déjà survenus ou en cours, dont le dénouement aura lieu dans le futur. Elles sont comptabilisées au passif. les provisions pour dépréciation d'actif qui constatent que la valeur actuelle d'un bien ou d'un droit ne correspond plus à sa valeur historique d'acquisition. Ces provisions pour dépréciation corrigent ainsi l'actif des pertes probables dues à des faits passés, extérieurs à l'entreprise ou ayant tout simplement pour origine des incidents de gestion prévisibles ou non prévisibles. les amortissements Ces dernières ont déjà été décrites au paragraphe.. du chapitre consacré aux emplois longs. Elles constituent une modalité de dépréciation des actifs lorsque leur valeur d'entrée dans le patrimoine de l'entreprise Hlm devient inférieure à leur valeur actuelle. Schéma. : Les principes généraux de constitution des provisions Hors provisions réglementées. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm CONSTAT DE LA CAUSE DÉPRÉCIATION DE L'ACTIF due à des faits ou des estimations exceptionnelles passés provisions pour dépréciation provisions pour dépréciation provisions pour dépréciation provisions pour dépréciation des immobilisations des stocks et en cours des comptes de tiers des comptes financiers RISQUES ET CHARGES dus à des faits présents mais dont le dénouement aura lieu dans le futur provisions pour litiges, amendes et pénalités provisions pour risques sur opérations immobilières provisions pour grosses réparations autres provisions pour risques et charges DIMINUE L'ACTIF AUGMENTE LE PASSIF DIMINUTION DU RÉSULTAT DE L'EXERCICE Les provisions correspondent, en quelque sorte, à des consommations de l'exercice et tendent ainsi à augmenter les charges par rapport aux produits et donc à diminuer le résultat de l'exercice, sans incidence sur l'autofinancement net et le cash-flow de l'entreprise Hlm. Schéma. : Impact des provisions sur le résultat de l'exercice Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm AVANT DOTATIONS AUX PROVISIONS APRÈS DOTATIONS AUX PROVISIONS BILAN actif BILAN passif actif résultat bénéficiaire avant dotations aux provisions passif résultat bénéficiaire après dotations aux provisions dotations aux provisions pour risques et charges actif immobilisé – actif circulant provisions pour dépréciation d'actif COMPTE DE RÉSULTAT charges produits COMPTE DE RÉSULTAT charges produits dotations aux provisions pour dépréciation d'actif dotations aux provisions pour risques et charges résultat bénéficiaire avant dotations aux provisions résultat bénéficiaire après dotations aux provisions Les provisions réglementées concernent : les amortissements dérogatoires tels qu'ils sont décrits au chapitre précédent la provision spéciale de réévaluation, spécifique aux SA d'Hlm dans le cadre des réévaluations autorisées par le Ministre chargé du logement et effectuées avant le er janvier , mouvementée du montant de la fraction de la plus-value de réévaluation destinée à être reprise au compte de résultat. Les provisions pour risques et charges sont destinées à couvrir des risques et des charges nettement précisés quant à leur objet, dont la réalisation est incertaine, mais que des événements survenus ou en cours rendent probables. Les provisions pour risques et charges rassemblent : les provisions pour litiges les provisions pour amendes et pénalités les provisions pour pertes de change les provisions pour risques sur opérations immobilières utilisées pour constater des risques sur les opérations locatives et sur les stocks Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm (contentieux techniques ou juridiques non couverts ou au-delà des montants couverts par les garanties légales ou les assurances) les autres provisions pour risques les provisions pour grosses réparations les autres provisions pour charges : provisions pour charges sociales et fiscales sur congés à payer, provisions pour charges sur opérations immobilières, provisions pour indemnités de retraite, de préretraite, de licenciement… Les provisions pour dépréciation des éléments d'actif comprennent : les provisions pour dépréciation des immobilisations, constituées pour constater comptablement un amoindrissement de la valeur d'un actif immobilisé résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, et qui peuvent être effectuées conjointement à la dotation aux amortissements courants des immobilisations les provisions pour dépréciation des stocks et en cours constituées dès lors que la valeur actuelle du bien s'avère inférieure au coût de production comptabilisé, en particulier en cas de mévente et de perspective de commercialisation difficiles des lots ou des immeubles en cours de réalisation ou terminés les provisions pour dépréciation des comptes de tiers les provisions pour dépréciation des valeurs mobilières de placement. Toutes ces provisions ont points communs: elles sont évaluées à l'arrêté des comptes, en fin d'exercice, au moment de l'inventaire et doivent être réajustées à la fin de chaque exercice elles peuvent être comptabilisées en sens inverse, lorsque les causes qui ont amené leur constitution ont disparu. On parle alors de reprises sur provisions, correspondant symétriquement à un produit de l'exercice au cours duquel a lieu cette reprise elles constituent des charges (dotations) ou des produits (reprises) comptables, calculés, sans contrepartie en trésorerie. Schéma. : Les principes de constitution des reprises sur provisions Voir aussi le paragraphe…. Hors provisions réglementées. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm DISPARITION DE LA CAUSE AUGMENTE L'ACTIF DIMINUE LE PASSIF AUGMENTATION DU RÉSULTAT DE L'EXERCICE Lors de la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par une reprise sur provision. Corrélativement, la charge intervenue est inscrite en charges du compte de résultat. Si la provision a été correctement estimée, la comptabilisation du risque en charges ne devrait donc pas modifier le résultat de l'exercice. Comme pour n'importe quelle autre entreprise, les provisions des entreprises Hlm sont liées à la nature des activités exercées ; certaines provisions sont réglementées, d'autres sont laissées à l'appréciation du manager, l'ensemble évoluant dans un contexte où les contraintes fiscales n'ont pas encore le poids qu'elles détiennent auprès des autres entreprises. Trois règles élémentaires doivent être respectées lors de la constitution d'une provision : les dotations aux provisions doivent être calculées de façon à amener la provision à un niveau correspondant à la perte ou à la dépréciation probable toute perte probable ou amoindrissement probable de la valeur d'un actif doit être couvert par une provision : il ne saurait y avoir compensation par le jeu de gain potentiel ou de plus-value potentielle sur d'autres éléments même en l'absence ou insuffisance de résultat, il doit être procédé aux provisions nécessaires pour que le bilan soit sincère. Une annexe spécifique décrit l'ensemble des mouvements de provisions affectant les différents postes d'actif et de passif et notamment : les dotations de l'exercice comptabilisées en charges les reprises de l'exercice comptabilisées en produits. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm Cette annexe est fondamentale pour la compréhension des variations des postes de bilan d'un exercice à l'autre. Elle est aussi importante pour la compréhension de l'autofinancement net et du cash-flow Hlm. Tableau. : Impact des provisions sur le bilan Hlm DOTATIONS AUX PROVISIONS DÉPRÉCIATION DE L'ACTIF AUGMENTATION DU PASSIF Provisions réglementées X X amortissements dérogatoires provision spéciale de réévaluation Provisions pour risques et charges X X X X X X X X X litiges amendes et pénalités pertes de change risques sur opérations immobilières pensions et obligations similaires grosses réparations charges sociales et fiscales sur congés à payer charges sur opérations immobilières autres risques et charges Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles des immobilisations financières des stocks et en cours des terrains à aménager des stocks de matières et fournitures (approvisionnements) des stocks d'immeubles en cours des stocks d'immeubles achevés des stocks d'immeubles acquis par résolution de vente ou adjudication des créances locataires des créances acquéreurs des emprunteurs et locataires acquéreurs-attributaires des autres créances (autres clients, débiteurs divers et autres actifs à court terme) diminue les emplois des valeurs mobilières de placement X X X X X X X X X X X X X augmente les ressources des immobilisations incorporelles En l'absence de contrainte fiscale, il est utile à l'analyste financier Hlm de s'assurer que les provisions pour risques et charges ont bien été constituées par rapport à un risque futur pour l'entreprise Hlm, nettement précisé quant à son objet, et non en vue de masquer des résultats bénéficiaires. Dans ce dernier cas, les provisions ainsi constituées sont assimilables à des réserves. Le tableau suivant propose une ventilation des provisions pour risques et charges en trois catégories : les provisions pour risques et charges probables, les provisions constituées en direction de l'accession à la propriété et enfin les provisions à caractère de réserves. Ce tableau sera utilisé ultérieurement dans le cadre de l'analyse financière. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm Tableau. : Ventilation des provisions pour risques et charges pour risques et charges probables pour accession à caractère de réserves montant total = pour litiges pour amendes et pénalités pour pertes de change pour risques des opérations immobilières autres provisions pour risques pour grosses réparations pour charges sur congés à payer pour charges sur opérations immobilières autres provisions pour charges Totaux Cohérence avec le passif – provisions pour risques et charges Deux provisions sont particulièrement commentées, voire réglementées, par les Instructions Comptables des entreprises Hlm. Il s'agit : de la provision pour grosses réparations qui est une provision pour risques et charges de la provision pour créances douteuses qui est une provision pour dépréciation d'actif circulant. Les aspects comptables et financiers développés pour chacune de ces deux catégories de provisions restent valables pour l'ensemble des provisions que l'entreprise Hlm pourrait être amenée à constituer… La provision pour grosses réparations Pour l'ensemble des entreprises Hlm, les provisions pour risques et charges représentent environ % des ressources, au passif du bilan, et sont parfois constituées d'une seule provision, la provision pour grosses réparations. Cette provision, obligatoire et réglementée, destinée à faire face à des dépenses futures de grosses réparations et de gros entretien à réaliser sur le patrimoine locatif existant, constitue en fin d'exercice, une ressource à la disposition de l'entreprise Hlm. Lors de la constatation de la charge – la dépense de grosses réparations ou de gros entretien – le montant de cette provision diminue comptablement par le biais d'un mécanisme de reprise. Les disponibilités financières correspondant à la provision pour grosses réparations, qui constituent en quelque sorte une réserve de financement des Voir le paragraphe.. sur la structure bilantielle des entreprises Hlm. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm dépenses prévisionnelles de grosses réparations et de gros entretien et donneront lieu plus tard à une sortie de trésorerie, ne devraient pas être durablement distraites de leur finalité, qui est de financer la maintenance du patrimoine Hlm existant. Autrement dit, l'analyse financière devra vérifier si le montant de la provision pour grosses réparations inscrite au passif du bilan est : soit purement et simplement disponible en trésorerie soit investie provisoirement au titre du préfinancement interne des opérations d'investissement soit même investie définitivement dans les opérations de maîtrise d'ouvrage, locatives ou autres. Dans le dernier cas, l'entreprise Hlm aurait détourné de son objet cette provision indispensable à la maintenance future du patrimoine locatif, ce qui pourrait mettre en cause la surface financière future de l'entreprise Hlm…. Les principes de base de la provision pour grosses réparations La constitution codifiée de la provision pour grosses réparations est une spécificité des entreprises Hlm. Les principes de base sont les suivants : la dotation à la provision pour grosses réparations est fixée annuellement par le Conseil d'Administration de l'entreprise Hlm la dotation ne peut cependant être inférieure à , % d'une assiette de référence qu'il conviendra de définir. Ce taux de , % est un minimum et des provisions d'un montant supérieur devront être constituées, notamment lorsque des dépenses de grosses réparations importantes sont prévues dans l'avenir ou que le solde de la provision au passif du bilan est à un niveau anormalement bas, eu égard à l’importance et à l'âge du patrimoine locatif. À contrario, lorsque la qualité des constructions le justifie, le Conseil d'Administration pourra décider que les dotations au taux minimum pourront n'être pratiquées ou atteintes qu'après la ème année suivant celle de la mise en service des constructions nouvelles ou de l'achèvement des travaux d'amélioration. Rappelons que pour les entreprises immobilières n'appartenant pas à la catégorie des organismes d'Hlm, et par conséquent soumises à l'impôt sur les sociétés, le calcul forfaitaire tel qu'il est décrit ci-dessus ne permet pas la déduction fiscale des dotations à la provision pour grosses réparations. Seules les dotations estimées à partir de données précises associées à un planning de réalisation des travaux peuvent être déductibles fiscalement. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm… Le calcul de la dotation annuelle La dotation annuelle à la provision pour grosses réparations est égale au produit algébrique suivant : taux de dotation  assiette de référence L'assiette de référence (Vr) est constituée par la valeur d'origine (Vo) des immobilisations locatives (hors terrains et hors immobilisations incorporelles) y compris les VRD ainsi que les travaux d'amélioration effectués sur ces immeubles. L'assiette de référence doit donc correspondre spécifiquement aux immobilisations locatives, à l'exclusion des bâtiments administratifs et des autres immobilisations de structure. La valeur d'origine (Vo) est réévaluée en fonction de la dérive de l'indice du coût de la construction, entre l'année de mise en service de l'immeuble ou d'achèvement des travaux et l'année précédant le calcul de la dotation. On en déduit la valeur de Vr : Vr = Vo  Ir I avec : Vr = Valeur réévaluée de l’immeuble bâti (hors terrain) Vo = Valeur d'origine de l'immeuble bâti (hors terrain) Io = Indice INSEE du coût de la construction du ème trimestre de l'année de mise en service de l'immeuble ou d'achèvement des travaux d'amélioration Ir = Indice INSEE du coût de la construction du ème trimestre de l'exercice précédant celui faisant l'objet du calcul. Le taux, exprimé en %, est au moins égal à , %. En conséquence, la dotation Dn à la provision pour grosses réparations d'un immeuble, pour l'exercice n, s'écrit de la manière suivante : Dn =. %  Vo  I n – I Ce calcul s'effectue pour chaque immeuble locatif, à partir du montant d'origine des constructions et des éventuels travaux d'amélioration réalisés au cours de la vie de l'immeuble. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm La dotation à la provision pour grosses réparations de l'exercice est par conséquent constituée de la somme des dotations calculées pour chaque immeuble locatif et chaque intervention ultérieure (travaux d'amélioration) réalisée sur cet immeuble…. Utilisation de la provision pour grosses réparations La provision pour grosses réparations, inscrite au passif du bilan, joue le rôle d'un amortisseur de certaines dépenses de maintenance comptabilisées en charges de l'exercice. Si l'on pouvait planifier avec suffisamment de précision les dépenses de ce type et les répartir linéairement d'un exercice à l'autre, il n'y aurait même plus matière à provision. Le solde de cette provision au passif indique toujours et uniquement le montant des provisions disponibles pour grosses réparations. La provision pour grosses réparations est utilisée par le biais d'une reprise, inscrite en produits du compte de résultat, pour "financer" : les dépenses de grosses réparations sur biens immobiliers réalisées par les entreprises extérieures ou par l'entreprise Hlm elle-même (régie) : la reprise est alors limitée par le montant disponible de la provision inscrite au passif après dotation de l'exercice et par le montant des grosses réparations de l'exercice les dépenses de gros entretien sur biens immobiliers réalisées par les entreprises extérieures ou par l'entreprise Hlm elle-même (régie). La reprise est alors limitée à concurrence : – des /ème du montant disponible de la provision inscrite au passif calculée après dotation de l'exercice et après déduction de la reprise pratiquée en cours d'exercice pour la couverture des grosses réparations – du montant du gros entretien de l'exercice. Les travaux de grosses réparations et de gros entretien réalisés par une régie peuvent être inclus dans la base de la reprise dans la mesure où les fournitures et la main d'œuvre concernées sont clairement identifiées par la comptabilité analytique. Schéma. : Mécanisme général de la provision pour grosses réparations Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm BILAN actif passif compte : provisions pour grosses réparations provision GR – COMPTE DE RÉSULTAT charges produits gros entretien grosses réparations dotation PGR reprise sur PGR compte : reprises sur provisions pour grosses réparations compte : dotation aux provisions pour grosses réparations Dans l'exemple ci-dessous d'une entreprise Hlm sans régie d'entretien, la reprise sur la provision pour grosses réparations effectuée pour financer les dépenses de gros entretien est limitée à T alors que les dépenses de gros entretien sont comptabilisées à hauteur de T. En effet, si l'on évalue la provision disponible après dotation de l'exercice et reprise sur provision pour financer les dépenses de grosses réparations, on déduit le solde suivant : provision disponible // dotation à la provision de l'exercice – reprise sur provision pour financer les GR = provision disponible // avant reprise GE T T – T = T /ème de cette provision conduisent à un montant de T. En conséquence, la reprise sur la provision pour grosses réparations effectuée pour financer les dépenses de gros entretien doit être plafonnée à T. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm BILAN AU // actif passif Provision grosses réparations BILAN AU // actif passif Provision grosses réparations provision disponible fin dotation PGR exercice – reprise PGR exercice Provision disponible fin – COMPTE DE RÉSULTAT charges produits Gros entretien Grosses réparations Reprises sur PGR – GE Reprises sur PGR – GR Dotation provision GR total charges total produits La provision disponible pour grosses réparations à la fin de l'exercice est donc égale à la somme suivante : = provision disponible // dotation à la provision de l'exercice reprise sur provision pour financer les GR reprise sur provision pour financer les GE provision disponible au // T T – T – T = T On en déduit aussi le coût net de la maintenance locative de l'exercice : = gros entretien de l'exercice grosses réparations de l'exercice dotation à la provision pour grosses réparations reprise sur provision de l'exercice coût net de la maintenance de l'exercice T T T – T = T Des normes de niveau de la provision pour grosses réparations disponible par logement existent dans les différentes fédérations d'entreprises Hlm. De telles comparaisons sont hasardeuses si elles ne tiennent pas compte de l'âge, de la qualité, de l'implantation et de l'utilisation des immeubles locatifs. Sans vouloir pour autant s'attacher à ces normes, on peut considérer que dans le Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm cadre d'une gestion équilibrée de la maintenance de son parc immobilier, une entreprise Hlm devra, en année moyenne : doter la provision pour grosses réparations à hauteur d'au moins , % de la valeur réévaluée de la construction de ses immobilisations locatives et ceci dès l'année qui suit la mise en service des immeubles supporter en charges : – les dépenses de gros entretien programmé pour assurer le maintien d'une présentation des logements et des immeubles correspondant au niveau de qualité de l'offre concurrentielle – les dépenses de grosses réparations nécessaires pour assurer le bon fonctionnement des équipements lourds (chauffage, isolations, huisseries) et du gros œuvre (couverture) de ces ensembles immobiliers pratiquer une politique de reprise sur la provision pour grosses réparations en contrepartie des dépenses de grosses réparations effectuées, voire du gros entretien, qui permette au solde de la provision de croître régulièrement pour continuer de représenter une possibilité d'accomplir un effort exceptionnel dans ce domaine. Il peut arriver aussi que le niveau de la provision pour grosses réparations soit tel, pour certaines entreprises Hlm aujourd'hui, qu'elle ne paraît plus devoir constituer une affectation en vue de la maintenance du patrimoine et, que de ce fait, elle revêt pour partie un caractère de réserve tout en présentant l'inconvénient d'être comptablement affectée. L'analyse financière Hlm devra tenir compte de ce contexte et effectuer les ajustements indispensables. En arrière plan de cette réflexion se pose le problème de l'adéquation entre le niveau de la provision pour grosses réparations disponible au bilan et la réalité de la politique présente et future de l'entreprise Hlm en matière de maintenance. Un dernier mot enfin sur le suivi de la provision pour grosses réparations : il ne faut pas confondre les bases de calcul de la provision et l'utilisation de la provision. Autrement dit, si les programmes immobiliers servent individuellement de base au calcul des dotations à la provision pour grosses réparations, les provisions n'en sont pas pour autant affectées, en pratique, à chacun des immeubles et utilisées dans ces limites. Bien au contraire, il y a péréquation entre tous les immeubles d'un volume de provision disponible. Autrement dit, la provision constituée au passif est parfaitement fongible. Rien cependant n'interdit, dans le cadre d'une comptabilité analytique par groupes immobiliers, de suivre les dotations et les dépenses de grosses réparations individuellement, par immeubles ou groupes d'immeubles, afin de vérifier la réalité économique de la politique de dotation à la provision pour Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm grosses réparations ou de servir de base à un système quelconque de refacturation (gestion des foyers par exemple). Ce principe de fongibilité conduit à ce que la cession ou la démolition d'un immeuble n'entraîne aucune reprise sur la provision dans la mesure où celle-ci est mutualisée… La provision pour créances douteuses La provision pour créances douteuses est une provision pour dépréciation d'actif et plus précisément d'actif circulant. Elle concerne les clients locataires, acquéreurs et emprunteurs. Il s'agit, ici encore, bien souvent de la seule provision pour dépréciation d'actif constituée par les entreprises Hlm dans le cadre de leur activité. La provision pour créances douteuses est la constatation comptable d'une diminution de la valeur des comptes clients de l'entreprise Hlm (locataires, emprunteurs ou acquéreurs), précise quant à sa nature, incertaine quant à sa réalisation, mais que des éléments survenus ou en cours rendent prévisibles à la date d'arrêté des comptes. Ainsi, une dotation à la provision pour dépréciation des comptes clients – dite encore dotation à la provision pour créances douteuses – doit être constituée dès lors qu'un risque d'irrécouvrabilité d'une créance client apparaît et ceci quel que soit le niveau des résultats de l'entreprise Hlm. Pour pouvoir constituer une telle provision, il faut donc nécessairement, en fin d'exercice : disposer d'une information crédible indiquant que certaines créances sont, partiellement ou en totalité, probablement irrécouvrables estimer raisonnablement la partie irrécouvrable de ces créances. Le respect de ces deux conditions est réalisé à partir des comptes individuels des clients, qu'il s'agisse de locataires, d'emprunteurs ou d'acquéreurs. Schéma. : Mécanisme général de la provision pour créances douteuses Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm BILAN actif passif CRÉANCES CLIENTS dépréciation MONTANT BRUT DES CRÉANCES emprunts des créances montant nette des créances COMPTE DE RÉSULTAT dotation aux provisions pour créances douteuses charges produits dotation reprise reprise sur provisions pour créances douteuses A partir du montant brut des créances clients, l'entreprise Hlm estime le risque de non-recouvrement de ces créances nécessitant alors d'être dépréciées. Si une provision pour dépréciation de ces comptes clients a été constituée antérieurement et que son montant apparaît insuffisant au regard du risque estimé, il doit être comptabilisé une dotation complémentaire à la provision pour dépréciation (charges du compte de résultat). Dans le cas contraire, une reprise sur provision est comptabilisée en produits du compte de résultat. Les comptes clients localisés à l'actif rassemblent les créances liées à la vente des biens (acquéreurs) et des services rattachés à l'exploitation de l'entreprise Hlm : location et prêts. L'activité de gestion locative étant généralement la plus importante dans l'entreprise Hlm, ce sont les créances locataires qui vont être analysées ci-après…. Les créances locataires et l'estimation du risque de nonrecouvrement À l'actif, plusieurs comptes clients comptabilisent les créances appelées de loyers et de charges, à l'exclusion des organismes payeurs d'APL : Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm le compte : locataires dans lequel figurent les sommes dues à quelque titre que ce soit, à l'exception de celles correspondant aux dépôts de garantie. Ce compte augmente des sommes dues par les locataires dès qu'elles sont individualisées. Ce compte diminue : – du montant des encaissements – des loyers et charges versés d'avance – des dépôts de garantie des locataires lors de l'emploi de ceux-ci pour couvrir des sommes non réglées – du montant des créances considérées comme douteuses ou litigieuses – du montant des pertes sur créances irrécouvrables. le compte : locataires douteux ou litigieux dans lequel devraient figurer : – la totalité des créances des locataires partis, dits "hors les lieux" – la totalité des créances des locataires dont la dette est supérieure à un an de loyers et de charges – la totalité des créances des locataires présentant un risque de non-recouvrement et qui, de ce fait, font l'objet d'une provision partielle ou totale. L'Instruction Comptable des SA d'Hlm a prévu, en outre, le compte : locataires – créances appelées non exigibles, utilisé en fin d'exercice pour faire apparaître distinctement la fraction des sommes imputées au locataire qui ne constituent pas un retard d'encaissement en raison des dates d'exigibilité de ces créances. Tel est le cas des échéances de loyers exigibles à terme échu au titre du dernier mois de l'exercice clos. Sans être explicitement rattachés à un compte comptable, les tableaux annexes des Offices d'Hlm et OPAC isolent ces mêmes créances appelées non exigibles (terme échu du mois de décembre). La finalité de ce compte se situe dans une meilleure approche du risque client et de son évolution analysée en fin d'exercice. Les indicateurs relatifs aux flux d'impayés de loyers générés au cours de l'exercice ne devraient pas prendre en compte cette fraction de créances non exigible. L'estimation du risque de non-recouvrement des créances locataires n'est pas totalement laissée à la libre appréciation de l'entreprise Hlm. Dans tous les cas, l'estimation du risque devrait être faite sur la base des créances échues et Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm non recouvrées au décembre, exception faite de la facturation à terme échu du mois de décembre. Les Instructions Comptables des entreprises Hlm prévoient tout d'abord que la dette des locataires ayant quitté leur logement (locataires hors les lieux) doit être provisionnée à %. Les Instructions Comptables des entreprises Hlm prévoient ensuite que les sommes dues en loyers, charges et accessoires par les locataires présents (dans les lieux), dont la dette a une origine supérieure à un an, doivent être provisionnées en totalité. Ces obligations sont rappelées par les articles R -, R – et R du CCH qui précisent que les sommes dues en loyers, charges et accessoires par les locataires ayant quitté leur logement et par ceux dont la dette a une origine antérieure à un an, sont provisionnées en totalité. Enfin, les créances des locataires présents, dont l'origine de la dette a moins d'un an, doivent faire l'objet d'une provision partielle, voire totale. Les articles R – et R – du CCH ajoutent que lorsque l'origine de la dette est comprise entre mois et an, les sommes dues sont provisionnées selon les taux et dans les conditions fixées par les Instructions Comptables. Le calcul de ces provisions s'effectue sur la base des créances échues et non recouvrées au décembre, exception faite du quittancement de décembre. Il n'existe donc pas de pratique unique pour ces dernières créances. Les Instructions Comptables des Offices d'Hlm et OPAC préconisent le provisionnement suivant : lorsque l'origine de la dette des locataires est comprise entre et mois, les sommes dues sont provisionnées à au moins % lorsque l'origine de la dette des locataires est comprise entre et mois, les sommes dues sont provisionnées à au moins %. L'annexe des SA d'Hlm concernant la ventilation des comptes clients suggère aussi un tel système de provisionnement. D'autres critères sont aussi possibles. On peut retenir le montant de la créance au lieu de son ancienneté. Par exemple, décider : lorsque le montant de la créance est compris entre T et T, les sommes dues sont provisionnées à % Ce même système est repris dans le guide de novembre des SA d'Hlm concernant le traitement des impayés locatifs. Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm lorsque le montant de la créance est supérieur à T, les sommes dues sont provisionnées à %. Enfin, certaines entreprises Hlm analyse le risque d'impayé dossier par dossier avec des taux de provisionnement variables. D'autres enfin adoptent une règle prudentielle unique et provisionnent à % quelle que soit l'antériorité de la créance ou de son montant…. La provision pour créances douteuses et la constatation de la perte Le risque d'impayés locataires se traduit comptablement par la comptabilisation d'une dépréciation des comptes locataires inscrite à l'actif du bilan par le compte : provision pour dépréciation des comptes locataires, qui vient ainsi diminuer la valeur brute des créances inscrites en compte de tiers. Le montant de cette provision est ajusté à la clôture de chaque exercice pour tenir compte des variations intervenues durant l'exercice. Si la provision doit être augmentée, l'augmentation sera constatée par une dotation à la provision pour créances douteuses inscrite en charges du compte de résultat. Si la provision doit être diminuée, cette diminution sera constatée par une reprise sur la provision pour dépréciation des comptes locataires. Si l'analyse du risque de non-recouvrement est effectuée individuellement pour chaque locataire, ceci conduit pour chaque locataire à un suivi individualisé de sa provision et des flux d'augmentation (dotation) ou de diminution (reprise). Dans ces conditions, on pourra constater globalement, au niveau du compte de résultat, la comptabilisation simultanée d'une dotation à la provision pour créances douteuses (les comptes locataires qui nécessitent une augmentation de la provision) et d'une reprise sur la provision pour créances douteuses (les comptes locataires qui nécessitent une diminution de la provision suite à encaissement, régulation de charges…). L'exemple ci-dessous présente une telle situation (en euros) : Les autres relations entre le bilan et le compte de résultat Hlm BILAN AU // actif passif : Clients douteux montant brut des créances – provision pour dépréciation montant net des créances – BILAN AU // actif passif : Clients douteux montant brut des créances – provision pour dépréciation reprise sur provision – dotation provision montant net des créances – – COMPTE DE RESULTAT charges dotation à la provision pour créances douteuses produits reprise sur provision pour créances douteuses Lorsqu'une créance est considérée comme définitivement irrécouvrable, l'entreprise Hlm peut prendre la décision de la faire disparaître de l’actif circulant. Les pertes sur créances irrécouvrables présentent un caractère habituel eu égard à l'objet social des entreprises Hlm et au volume des affaires traitées. Une créance devient irrécouvrable lorsque tous les moyens à la disposition de l'entreprise Hlm ont été mis en œuvre et que le locataire est manifestement insolvable, a disparu sans laisser d'adresse, est décédé, est privé de liberté pour une longue durée… Les entreprises Hlm devraient procéder, au minimum une fois par an, à un examen des créances douteuses pour déterminer celles qui sont devenues irrécouvrables. Cette perte est constatée en charges, au compte : pertes sur créances irrécouvrables. Lorsque la créance a été partiellement ou totalement provisionnée, la provision correspondante fait l'objet d'une reprise égale à la provision, voire à la perte si celle-ci a été provisionnée en totalité.

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