Comprendre les principaux mécanismes comptables des entreprises HLM

10,00 

Rappel des mécanismes comptables fondamentaux
Exercices d’application
Schémas d’écritures comptables

UGS : 6006 Catégorie :

Description

6006-comprendre-les-principaux-mecanismes-comptables-des-entreprises-hlm

Informations complémentaires

extrait

COMPRENDRE LES PRINCIPAUX MÉCANISMES COMPTABLES DES ENTREPRISES HLM Plan 1. Rappel des mécanismes comptables fondamentaux 2. Exercices d’application 3. Schémas d’écritures comptables . Rappel des mécanismes comptables fondamentaux La comptabilité générale est simplement bâtie sur postulats er postulat : Une entreprise HLM, comme n’importe quelle entreprise, personne morale, est une entité juridique qui réalise avec son environnement des opérations économiques (ventes, achats, emprunts, subventions, augmentation de capital…). Une opération économique se traduit le plus souvent par un double mouvement à l’intérieur de l’entreprise HLM : De ce premier postulat, on en déduit l’égalité fondamentale : Emplois = Ressources E = R Les ressources et les emplois vont être classés par le système comptable de la manière suivante : L’égalité fondamentale E = R se traduit au niveau du bilan et du compte de résultat par le système d’équations suivant : EMPLOIS = RESSOURCES au niveau du bilan ACTIF = PASSIF * si résultat nul au niveau du compte de résultat CHARGES = PRODUITS On en déduit : ACTIF + CHARGES = PASSIF + PRODUITS EMPLOIS = RESSOURCES si résultat nul Balance des comptes À partir de la balance des comptes, on construit les comptes financiers en faisant ainsi apparaître un résultat généralement non nul tel que : * PRODUITS – CHARGES = RÉSULTAT * Ici résultat bénéficiaire car P > C et P = C + R On en déduit de nouveau les égalités suivantes : EMPLOIS = RESSOURCES CHARGES * au niveau du compte de résultat + = PRODUITS RÉSULTAT * résultat bénéficiaire car P > C et P = C + R PASSIF * au niveau du bilan ACTIF = + RÉSULTAT ème postulat : les opérations économiques vont être enregistrées dans la comptabilité générale de l’entreprise HLM à partir de comptes comptables : Les comptes comptables enregistrent : • les ressources qui augmentent par la droite des comptes (crédit) • les emplois qui augmentent par la gauche des comptes (débit) Conséquence : • les ressources diminuent par la gauche des comptes (débit) • les emplois diminuent par la droite des comptes (crédit) Pour aller plus loin : • une ressource qui diminue devient un emploi • un emploi qui diminue devient une ressource Principe de la comptabilité générale : « comptabilité en partie double » ? dans le respect de l’égalité E = R et des mouvements comptables possibles ? à un débit correspond toujours un crédit et réciproquement . Exercices et tests d’application des principes comptables fondamentaux tests et exercices sont à faire individuellement Test n° : Ressource ou emploi ? Déterminer si les situations économiques décrites ci-dessous constituent une ressource R, un emploi E ou éventuellement ni l'un ni l'autre. E R Un investissement représenté par l'achat d'un terrain nu Une augmentation du découvert bancaire obtenu auprès de la Caisse d'Épargne Transformer une partie des emprunts % logement en subventions d'investissement Rentrer des espèces dans la caisse suite au paiement d'un retard de loyer d'un locataire Vendre un micro-ordinateur acheté il y a ans, non amorti totalement La capacité d'autofinancement de l'exercice Retirer des espèces du compte courant de l'entreprise Hlm Diminuer les stocks de matières consommables Recevoir un contrat de prêt signé par la CDC Vendre des valeurs mobilières de placement pour payer les annuités d'emprunts Vendre un logement locatif construit il y a ans Augmentation des impayés de loyers à plus d'un an Augmenter la trésorerie entre deux exercices comptables E R Acheter des SICAV en cours d'exercice Acheter des actions d'une SA d'Hlm Le résultat bénéficiaire de l'exercice L'augmentation du crédit consenti par un fournisseur d'exploitation entre deux exercices Les constructions d'immeubles de rapport entre deux exercices L'augmentation des stocks en matière d'accession à la propriété entre deux exercices L'augmentation du capital en numéraire au cours de l'exercice Test n° : Casse-tête comptable Les documents comptables de synthèse comportent les rubriques suivantes : – dotations aux amortissements et aux provisions – bilan – produits des loyers – stocks et en-cours – dettes fournisseurs – achats stockés et non stockés de matières et fournitures – immobilisations nettes – disponibilités et valeurs mobilières de placement ( ) – charges de personnel – compte de résultat – emprunts et dettes assimilées – créances clients – capital et réserves ( ) – impôts et taxes – charges d'intérêts Par ailleurs, on connaît les soldes suivants : – solde débiteur : (dotations amortissements) – solde créditeur : – solde débiteur : – solde créditeur : – solde débiteur : – solde débiteur : – solde débiteur : – solde débiteur : – solde créditeur : – solde débiteur : – solde créditeur : – solde débiteur : – solde débiteur : Trouver le résultat de l'exercice et reconstituer le bilan. La proportion des montants indiqués est significative. Test n° : Oui ou non ? Déterminer si les affirmations énoncées ci-dessous sont vraies (Oui) ou fausses (Non). Oui Non Le bilan permet de déterminer la valeur comptable d'une entreprise Hlm L'actif peut être différent du passif Les capitaux permanents sont constitués par la somme des capitaux propres d'une part et des dettes à long et moyen termes d'autre part Les dettes et les créances doivent pouvoir être séparées entre celles dont l'échéance est supérieure ou inférieure à un an Les mots "clients" et "fournisseurs" peuvent apparaître, accompagnés de précision à l'actif et au passif de l'entreprise Hlm Au bilan, il peut y avoir des postes représentant la situation des capitaux nécessaires aux opérations hors exploitation de l'entreprise Hlm Il y a toujours lieu de séparer les dettes aux fournisseurs d'exploitation et celles aux fournisseurs d'immobilisations Les comptes de régularisation ont pour objet de redresser des situations litigieuses effectuées par une entreprise Hlm Les charges constatées d'avance sont à imputer sur un exercice ultérieur Les charges à payer font partie des comptes de régularisation d'actif Une entreprise Hlm a toujours intérêt à demander un dépôt de garantie à ses clients Le besoin en fonds de roulement (BFR) correspond à une insuffisance de capitaux disponibles Le crédit fournisseur est une ressource gratuite Si le fonds de roulement net global est de – et le fonds de roulement d'exploitation est de + , alors la trésorerie est de + Le fonds de roulement d'exploitation représente l'écart entre les dettes d'exploitation d'une part et les stocks et créances d'exploitation d'autre part Test n° : Les fausses idées sur la trésorerie Déterminer si les affirmations énoncées ci-dessous concernant la trésorerie sont vraies (Oui) ou fausses (Non). Oui Non Il ne peut y avoir de résultat bénéficiaire quand l'entreprise Hlm a un découvert en banque Le compte "caisse" ne peut jamais être créditeur Les disponibilités représentent l'argent qu'il y a dans la caisse à l'exclusion de tout autre compte Le résultat de l'entreprise Hlm est toujours plus ou moins proportionnel au niveau de la trésorerie La situation de trésorerie correspond à la formule suivante : trésorerie en début de période + recettes en cours de période – dépenses en cours de période La trésorerie est, au bilan, la somme des disponibilités, des valeurs mobilières de placement et des immobilisations financières La différence entre la trésorerie à l'actif et les concours bancaires au passif représente le besoin de trésorerie Lorsqu'une entreprise Hlm a un découvert dans une banque, il ne peut y avoir la moindre disponibilité dans son bilan Peut-on dire que trésorerie et disponibilités ont la même signification Peut-on dire que la trésorerie peut être négative Peut-on dire que liquidités et disponibilités ont la même signification Peut-on dire, pour une entreprise Hlm, que plus le fonds de roulement net global est élevé et plus la trésorerie sera élevée La trésorerie sert à financer les investissements longs Quand une entreprise Hlm reçoit un contrat de prêt, la trésorerie augmente Un niveau de trésorerie élevé est un indicateur de ressources disponibles à long terme Test n° : Puzzle comptable Les informations suivantes sont données dans un désordre indigne d'un responsable comptable d'une entreprise Hlm performante. Reconstituer le bilan et le compte de résultat de l'exercice. Attention, des informations peuvent manquer ou sont à déduire. – dotation aux provisions pour grosses réparations – transferts de charges d'exploitation (grosses réparations) – emprunts et dettes assimilées – capital, réserves et report à nouveau – immobilisations financières – montant net – produits financiers – charges de personnel – valeur nette comptable des éléments d'actif cédés – valeurs mobilières de placements et disponibilités – subventions d'investissement inscrites au résultat – reprise sur provisions pour grosses réparations – résultat de l'exercice – charges d'intérêts – immobilisations corporelles en cours – provisions pour risques et charges – produits des loyers – dotation aux provisions pour créances douteuses – produits constatés d'avance – stocks et en-cours – production immobilisée – subventions d'investissement – montant brut – impôts, taxes et versements assimilés – immobilisations incorporelles – montant net – grosses réparations à étaler – achats stockés et non stockés de matières premières et fournitures – dettes d'exploitation et dettes diverses – créances d'exploitation et créances diverses – intérêts courus – concours bancaires courants – amortissements dérogatoires – plus-values de cession des éléments d'actif – subventions d'investissement inscrites au résultat de l'exercice précédent Test n° : Oui ou non ? Déterminer si les affirmations énoncées ci-dessous sont vraies (Oui) ou fausses (Non). Oui Non Le résultat donné par la comptabilité générale est celui d'une période Pour une entreprise Hlm, le résultat inscrit au bilan avant répartition du résultat est identique au résultat du compte de résultat Pour augmenter le bénéfice de l'entreprise Hlm, il faut toujours réduire les coûts de structure Le principe du compte de résultat est l'égalité entre les productions et les consommations au cours d'une période Les consommations de matières premières, fournitures et autres approvisionnements sont indiquées clairement dans le compte de résultat Hlm Dans le compte de résultat Hlm, il peut y avoir des charges comprenant de la TVA La valeur ajoutée comprend le résultat de l'entreprise Hlm La gestion prévisionnelle consiste essentiellement à analyser la comptabilité analytique Pour une entreprise Hlm, l'impôt sur les bénéfices fait partie de l'autofinancement net Au cours d'un exercice, les recettes d'une entreprise Hlm ont été de € et les dépenses de €. Sachant qu'au début de l'exercice, les disponibilités étaient de €, le résultat bénéficiaire de l'exercice est de € Test n° : Synthèse générale sur le bilan et le compte de résultat Ce test comporte, pour chaque question, un début de phrase que l'on propose de compléter de quatre façons possibles. Il peut y avoir , ou façons correctes de terminer ces phrases. Côcher la colonne Vrai les affirmations correctes et Faux les affirmations incorrectes. Vrai Faux LA PARTIE DROITE DU BILAN D'UNE ENTREPRISE HLM INDIQUE… ? l'origine des fonds de l'entreprise ? la valeur des immobilisations de l'entreprise ? la production de la période ? le montant des capitaux empruntés à des tiers à une date précise LE PASSIF DU BILAN D'UNE ENTREPRISE HLM INDIQUE… ? à une date précise, la situation des dettes de l'entreprise Hlm ? le montant du capital social ? le montant de toutes les dettes des clients à une date précise ? la situation de la trésorerie LE BILAN D'UNE ENTREPRISE HLM INDIQUE… ? les sommes en caisse à la fin d'une période ? la valeur de tous les stocks en fin de période ? les achats de toute nature effectués au cours d'une période ? la situation des dettes vis-à-vis des fournisseurs LE RÉSULTAT D'UNE ENTREPRISE HLM… ? est toujours inscrit à droite, en bas du bilan, avec le signe + ? n'apparaît pas au bilan de fin d'exercice avant répartition ? est toujours inscrit à gauche dans les capitaux propres ? est inscrit dans les capitaux propres au bilan avant répartition, en plus ou en moins Vrai Faux LE COMPTE DE RÉSULTAT D'UNE ENTREPRISE HLM INDIQUE PARMI D'AUTRES ÉLÉMENTS… ? absolument tous les achats effectués par l'entreprise Hlm au cours d'une période ? toujours le montant des salaires payés aux salariés ? les achats de biens d'équipement ? le chiffre d'affaires de la période LA COMPTABILITÉ GÉNÉRALE A POUR BUT… ? d'indiquer le résultat global d'un exercice ? de connaître en permanence le montant de toutes les créances de l'entreprise Hlm ? de connaître à tout moment le montant des dettes de l'entreprise Hlm ? de savoir quelle activité de l'entreprise Hlm est responsable des pertes LE RÉSULTAT D'UNE ENTREPRISE HLM EST LA DIFFÉRENCE ENTRE… ? les stocks de début et les stocks de fin d'exercice ? toutes les charges et tous les produits quels qu'ils soient ? les charges et l'actif ? le résultat de l'exercice et le résultat de l'exercice précédent LE RÉSULTAT D'UNE ENTREPRISE HLM… ? ne peut être que bénéficiaire ? ne peut pratiquement jamais être égal aux disponibilités ? est toujours égal au montant de la trésorerie à la fin de l'exercice ? peut être à droite ou à gauche du compte de résultat Test n° : Vrai ou Faux Il peut y avoir , , ou réponses vraies ou fausses. Vrai Faux LE BILAN D'UNE ENTREPRISE HLM… ? indique la valeur du patrimoine de l'entreprise ? donne l'inventaire des dettes ? indique le résultat avant impôt sur les bénéfices L'ACTIF D'UNE ENTREPRISE HLM COMPORTE LES POSTES SUIVANTS : ? les produits constatés d'avance ? les avances et acomptes versés aux fournisseurs d'immobilisations ? les excédents d'acomptes sur provisions de charges LE PASSIF D'UNE ENTREPRISE HLM COMPORTE LES DETTES SUIVANTES : ? les dettes financières ? les dettes sociales ? les avances consenties aux collaborateurs de l'entreprise LES LIQUIDITÉS D'UNE ENTREPRISE HLM COMPORTENT LES POSTES SUIVANTS : ? les valeurs détenues par l'entreprise Hlm aux chèques postaux ? les comptes courants débiteurs de l'entreprise Hlm auprès des banques ? la caisse noire LES PROVISIONS PEUVENT ÊTRE : ? des correcteurs d'actif ? la contrepartie d'un risque ? une réserve d'argent à la banque Test n° : Méli-mélo d'autofinancement net Le chef comptable de l'Office Public d'Hlm de Moyenne Normandie vient de laisser tomber son dossier juste avant de pénétrer dans le bureau du directeur financier qui le convoquait pour lui demander le montant de l'autofinancement net de l'office pour l'exercice clos. Le pauvre homme parvient à retrouver pêle-mêle quelques chiffres pendant que son directeur le laisse attendre dans l'antichambre, sous les yeux bleus amusés et compatissants de la secrétaire préférée…, pardon, de l'assistante du directeur financier. – Plus-values de cessions immobilières – Excédent brut d'exploitation – Quotes-parts de subventions virées au résultat – Valeur ajoutée – Résultat de l'exercice – Dotation à la provision pour grosses réparations – Charges financières – Produits financiers – Dotations aux amortissements – Reprise sur provision pour grosses réparations – Loyers facturés – Capital remboursé Notre comptable malchanceux dispose de minutes et de deux méthodes pour reconstituer l'autofinancement net de l'Office. Vous vous proposez de l'aider. . Schémas d’écritures comptables Le guide comptable des organismes d’HLM (offices publics de l’habitat à comptabilité publique, offices publics de l’habitat à comptabilité commerciale, sociétés d’HLM et fondations d’HLM) est composé des éléments suivants : ? Titre I. Plan de compte unifié et détaillé (porté par l’arrêté du octobre ) ? Titre II. Commentaires unifiés des comptes ? Titre III. Schémas d’écritures comptables pour des opérations spécifiques ? Titre IV. Documents annuels : compte financier et états réglementaires (portés par l’arrêté du octobre ) ? Titre V. Notes de doctrine comptable. Les schémas d’écritures comptables étudiés sont les suivants : . Cycle fonds propres .. – Comptabilisation de l’affectation du résultat de l’exercice .. – Distribution et comptabilisation des dividendes . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des immobilisations par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation . Cycle gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges locatives .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions . Cycle fonds propres .. – Comptabilisation de l’affectation du résultat de l’exercice .. – Distribution et comptabilisation des dividendes .. – Comptabilisation de l’affectation du résultat de l’exercice Le résultat de l’exercice comptabilisé au passif du bilan au compte « Résultat de l’exercice » est affecté dans différents comptes de passif conformément aux statuts et aux décisions prises par le CS/AGO du bailleur social qui doit être tenu(e) dans les mois suivant l’arrêté des comptes. Rappel : Le compte « Résultat de l’exercice » (compte – résultat bénéficiaire ou compte – résultat déficitaire) figure au passif du bilan, même s’il est déficitaire (avec un signe -). Le compte est soldé après l’affectation du résultat. L’affectation du résultat, pour les bailleurs sociaux privés, met en jeu comptes ou sous-comptes : ? les comptes de réserves (comptes ) ? les dividendes à payer (compte ) ? le report à nouveau (compte ). L’affectation du résultat de l’exercice s’effectue dans l’ordre de priorité suivant : . En cas de cessions de biens immobiliers (immeubles de rapport et terrains les supportant), le compte « Réserve sur cessions immobilières » enregistre prioritairement le montant du surplus comptable ou plus-value nette réalisé(e) sur la cession de les biens patrimoniaux du bailleur social. Le compte est crédité des plus-values par le débit du compte . Si le résultat de l’exercice est insuffisant pour cette affectation prioritaire, un prélèvement sera effectué sur le compte « Report à nouveau » dans la limite du solde de ce compte ou à défaut sur des comptes de réserves disponibles (réserves statutaires ou contractuelles et autres réserves). Le compte est débité des moins-values par le crédit du compte sans que le solde puisse devenir débiteur. Le compte constitue le surplus des sommes perçues au sens de l’article L – al ° du CCH : « Le surplus des sommes perçues est affecté en priorité au financement de programmes nouveaux de construction, à des travaux destinés à améliorer de façon substantielle un ensemble déterminé d'habitations ou à des acquisitions de logements en vue d'un usage locatif. » Rappel : calcul du surplus comptable ou plus-value nette = Prix de cession (compte « Produits des cessions d’éléments d’actif) – VNC du bien cédé (compte « Valeurs comptables des éléments d’actif cédés ») – montant des travaux de remise en état en vue de la commercialisation – frais de montage et de commercialisation internes ou externes inscrits en charges exceptionnelles au compte « Frais de montage et de commercialisation sur vente d’immeubles de rapport » – remboursement de l’aide publique inscrite inscrite aussi en charges exceptionnelles au compte « Remboursement de l’aide publique » 2. Le résultat de l’exercice est ensuite affecté au compte « Réserve légale » si ce fonds de réserve n’a pas atteint le ème du capital social. 3. Le résultat de l’exercice peut aussi être affecté en autres réserves : – compte « Réserves statutaires ou contractuelles » (réserves en couverture de déficit par exemple) – compte « Autres réserves » . Le résultat peut ensuite être affecté au compte « Associés – Dividendes à payer ». Voir le paragraphe .. ci-après. Le compte « Associés – Dividendes à payer » est crédité par le débit du compte , éventuellement du compte « Report à nouveau » et d’un compte de réserves disponibles. . Enfin, pour les bailleurs sociaux privés, les montants non distribués et non affectés à un compte de réserves autre que la « Réserve sur cessions immobilières » ou que la « Réserve légale », sont enfin virés au compte « Report à nouveau ». Le report à nouveau est donc constitué par la somme des bénéfices et des pertes des exercices antérieurs non affectés. Le compte , qu’il soit créditeur (compte ) ou débiteur (compte ), figure au passif du bilan. Il peut également être débité à concurrence de son solde créditeur par le crédit des comptes de réserves disponibles (compte ). Rappels : Les réserves (compte ) sont des bénéfices affectés durablement au bailleur social jusqu’à décision contraire de l’AGO/CS. Autrement dit, ces comptes ne peuvent être mouvementés (crédités ou débités) que sur décision de l’AGO/CS lors de l’affectation du résultat. ou comptes de réserves sont possiblement mouvementés lors de l’affectation du résultat : – compte « Réserve légale » – compte « Réserves statutaires ou contractuelles » – compte « autres réserves » – compte « réserves sur cessions immobilières » Exemple : hypothèses – résultat R de l’exercice = € – plus-values PLV de cessions immobilières en = € – report à nouveau avant affectation du résultat = € – dividendes D à verser = € – la réserve légale est entièrement dotée. 1. Le résultat R de € est prioritairement affecté en réserves sur cessions immobilières PLV pour €. Il reste € – € = € à affecter. 2. D = € sont affectés en dividendes à payer. Il reste € – € = € à affecter en report à nouveau, soit (R – PLV – D). 3. Le report à nouveau est donc majoré de € est atteint donc le montant de € puisque le résultat est suffisant pour être réparti suivant les attentes de l’AGO/CS. TABLEAU DES AFFECTATIONS DU RÉSULTAT O R I G I N E S : 11 – Report à nouveau antérieur 12 – Résultat de l'exercice Prélèvements sur les réserves A F F E C T A T I O N S : Affectation aux réserves – Réserve légale Autres réserves – Réserves statutaires ou contractuelles – Réserves sur cessions immobilières – Réserves diverses – Associés – Dividendes à payer – Report à nouveau de l'exercice ? Écritures d’affectation du résultat de l’exercice – exemple D C Intitulé D C Résultat bénéficiaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Associés – Dividendes à payer Report à nouveau Affectation du résultat – exemple Exemple : hypothèses – résultat R de l’exercice = – € – plus-values PLV de cessions immobilières en = € – report à nouveau avant affectation du résultat = € – dividendes D à verser = € – la réserve légale est entièrement dotée 1. Le résultat R de – € est prioritairement affecté en réserves sur cessions immobilières PLV pour €. Il reste – € – € = – € à affecter. 2. D = € sont affectés en dividendes à payer. Il reste – € – € = – € à affecter en report à nouveau, soit (R – PLV – D = – – – = – ). 3. Le report à nouveau est donc minoré de € est atteint donc le montant de €. TABLEAU DES AFFECTATIONS DU RÉSULTAT O R I G I N E S : 11 – Report à nouveau antérieur 12 – Résultat de l'exercice Prélèvements sur les réserves A F F E C T A T I O N S : Affectation aux réserves – Réserve légale Autres réserves – Réserves statutaires ou contractuelles – Réserves sur cessions immobilières – Réserves diverses – Associés – Dividendes à payer – Report à nouveau de l'exercice – ? Écritures d’affectation du résultat de l’exercice – exemple D C Intitulé D C Résultat déficitaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Associés – Dividendes à payer Report à nouveau Affectation du résultat – exemple ? Exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € ? Correction des exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € D C Intitulé D C Résultat bénéficiaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Réserves diverses Report à nouveau Affectation du résultat – cas Cas classique identique à l’exemple ci-dessus avec un résultat bénéficiaire de € permettant l’affectation en réserves (sur cessions immobilières et diverses) et le solde S en report à nouveau. Le solde : S = R – PLV – RD = – – = ? Correction des exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € D C Intitulé D C Résultat bénéficiaire de l'exercice Report à nouveau Réserves sur cessions immobilières Affectation du résultat – cas Le résultat est bénéficiaire mais inférieur à la plus-value nette de cession. L’AGO/CS va donc décider de prélever « l’insuffisance de résultat » sur le report à nouveau. Ce solde : S = R – PLV = – = – Ce solde de – sera débité sur le compte « Report à nouveau » dans la limite du solde disponible. ? Correction des exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € D C Intitulé D C Résultat bénéficiaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Associés – Dividendes à payer Report à nouveau Affectation du résultat – cas Le résultat est bénéficiaire mais la plus-value nette de cession est négative; il s’agit d’une moins-value. Si le solde créditeur du compte est supérieur à la moins-value de €, alors cette moins-value peut être affectée à ce compte et le solde du résultat peut être crédité des affectations souhaitée par l’AGO/CS, dont les dividendes et le report à nouveau. Le solde de résultat S sur le report à nouveau est égal à : S = R – PLV – D = + – = ? Correction des exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € D C Intitulé D C Résultat déficitaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Autres réserves Report à nouveau Affectation du résultat – cas Le résultat est déficitaire et le surplus des ventres est bénéficiaire Le solde S devrait être débité de la somme du résultat déficitaire et de la plus-value mais son solde créditeur est . En conséquence, un prélèvement sur les autres réserves devra être effectué. Ce prélèvement P est égal à : P = R – PLV + RAN = – – + = ? Correction des exercices sur l’affectation du résultat de l’exercice cas cas cas cas cas Résultat – R € € € – € – € Plus-value nette sur cessions immobilières – PLV € € – € € – € Réserves diverses – RD € € € € € Dividendes – D € € € € € D C Intitulé D C Résultat déficitaire de l'exercice Réserves sur cessions immobilières Associés – Dividendes à payer Report à nouveau Affectation du résultat – cas Le résultat de l’exercice et le surplus des cessions immobilières sont tous deux déficitaires. Le solde S qui sera affecté en report à nouveau est égal à : S = R – PLV – D = – + – = Le solde S de € est débité du report à nouveau si son solde créditeur est au moins de €. Dans le cas contraire, un prélèvement sur les autres réserves devra être effectué. . Cycle fonds propres .. – Comptabilisation de l’affectation du résultat de l’exercice .. – Distribution et comptabilisation des dividendes .. – Comptabilisation des dividendes Il n’y a dividendes que si il y a capital social représenté par les apports faits à la société par les actionnaires ou associés. Ce paragraphe ne concerne donc que les sociétés de capitaux (SA d’HLM et les SEM pour ce qui concerne les bailleurs sociaux) et non les OPHLM. Lorsque la SA d’HLM réalise un bénéfice distribuable, il ne peut être distribué un dividende supérieur à un % de la valeur nominale des actions égal ou inférieur au taux d’intérêt servi au détenteur d’un premier livret d’une caisse d’épargne (TLA) au décembre de l’année précédente, majoré de . point de taux d’intérêt ( points de base). Bénéfice distribuable : Il est défini par l’article L – du Code de Commerce « Le bénéfice distribuable est constitué par le bénéfice de l'exercice, diminué des pertes antérieures, ainsi que des sommes à porter en réserve en application de la loi ou des statuts, et augmenté du report bénéficiaire. En outre, l'assemblée générale peut décider la mise en distribution de sommes prélevées sur les réserves dont elle a la disposition. En ce cas, la décision indique expressément les postes de réserve sur lesquels les prélèvements sont effectués. Toutefois, les dividendes sont prélevés par priorité sur le bénéfice distribuable de l'exercice. » Bénéfice distribuable max = résultat bénéficiaire + RAN + réserves disponibles On l’a vu précédemment, c’est le compte « Associés – Dividendes à payer » qui accueille les dividendes à verser aux actionnaires de la société. Ce dividende est fixé, dans les conditions fixées par les statuts, par l’AGO/CS chargé(e) d’affecter le résultat. Comme présenté précédemment au paragraphe .., le compte est : – crédité par le débit du compte « Résultat de l’exercice », éventuellement du compte « Report à nouveau » et d’un compte de réserves libres d’affectation – débité par le crédit d’un compte de trésorerie du montant des dividendes versés aux actionnaires. Le compte est sensé être soldé avant la fin de l’exercice. Rappel : calcul des dividendes maximum à payer = montant du capital social x (TLA + .)% avec TLA = taux du Livret A des CE au / de l’exercice clôturé Exemple : dividendes à payer sur la base de l’exercice montant du capital social = € TLA au // = .% taux maximum de distribution = .% + .% = .% dividendes maximum = x .% = € ? Enregistrement et paiement des dividendes D C Intitulé D C Résultat bénéficiaire de l'exercice Associés – Dividendes à payer Associés – Dividendes à payer Comptes bancaires courants Distribution et paiement des dividendes . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des subventions d’investissement ? Notification et encaissement de la subvention d’investissement Considérons une subvention d’investissement notifiée (décision de subvention, contrat de l’État, d’une collectivité territoriale, d’Action Logement…) à une bailleur social de . À ce stade, la subvention n’est pas encore encaissée mais elle doit être comptabilisée. La subvention ainsi notifiée est comptabilisée au passif du bilan en capitaux propres (compte « Subvention d’équipement ») et la contrepartie à l’actif au compte « État et autres collectivités publiques – subvention à recevoir ». Lors de l’encaissement de la subvention, le compte est soldé. Emplois Ressources Actif – État et autres collectivités publiques – subventions à recevoir – Comptes bancaires courants Charges Passif – Subvention d’équipement Produits Total emplois Total ressources ? Écritures de notification et d’encaissement de la subvention d’investissement D C Intitulé D C Subvention d'équipement État et autres collectivités publiques – Subventions à recevoir Encaissement de la subvention d'investissement D C Intitulé D C État et autres collectivités publiques – Subventions à recevoir Comptes bancaires courants Notification de la subvention d'investissement Le compte est utilisé pour enregistrer les subventions d’investissement. Il est également utilisé en contrepartie de la valeur des immobilisations reçues ou acquises pour un montant symbolique ; les immobilisations sont alors comptabilisées à leur valeur vénale. Le compte est utilisé pour les subventions d’investissement, mais aussi pour les subventions d’exploitation ou exceptionnelles. ? Écritures de notification et d’encaissement de la subvention d’investissement La subvention d’investissement notifiée peut aussi être soumise à la TVA (cas des subventions EDF par exemple). La subvention est comptabilisée au passif du bilan en capitaux propres (compte « Subvention d’équipement ») pour sa partie HT, toujours au passif pour la TVA collectée (compte « Taxes sur le chiffre d’affaires collectées ») et la contrepartie à l’actif au compte « État et autres collectivités publiques – subvention à recevoir » pour l’ensemble TTC. Emplois Ressources Actif – État et autres collectivités publiques – subventions à recevoir – Comptes bancaires courants Charges Passif – Subvention d’équipement – Taxes sur le chiffre d’affaires collectée Produits Total emplois Total ressources ? Notification et encaissement de la subvention d’investissement Compte tenu de la décomposition par composants des immeubles, les subventions d’investissement ou quotes-parts de subventions affectées aux constructions doivent être ventilées proportionnellement entre les différents composants si leur montant est significatif (le montant est considéré significatif si ce montant est supérieur à % du coût de la construction). À défaut, ou si la ventilation n’est pas possible, les subventions sont affectées au composant principal de structure. ? Transfert de la subvention d’investissement au compte de résultat • Subvention affectée à la construction : la reprise en produits du compte de résultat s’effectue soit selon le rythme d’amortissement de chacun des composants si la subvention a été ventilée par composants, soit selon le rythme d’amortissement du composant de structure • Subvention affecté au terrain : la reprise s’effectue de façon linéaire, soit sur le nombre d’années d’inaliénabilité du terrain, soit à défaut de clause d’inaliénabilité, sur ans • Subvention finançant les additions de composants : la reprise s’effectue au même rythme que l’amortissement des composants concernés. la première année Emplois Ressources Actif – État et autres collectivités publiques – subventions à recevoir – Comptes bancaires courants Charges Passif Produits – Quote-part de subvention d’équipement inscrite au résultat de l’exercice Total emplois Total ressources ? Écritures de transfert de la subvention d’investissement au compte de résultat Reprise de subvention d'investissement D C Intitulé D C Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice ? Solder la subvention d’investissement La sortie de l’actif d’une immobilisation financée par subvention d’investissement nécessite que la subvention soit soldée. Réciproquement, une subvention ne peut être soldée (débit du compte par le crédit du compte ) que lors de la sortie de l’actif de l’immobilisation financée par cette subvention. la première année Emplois Ressources Actif Charges Passif Produits – Quote-part de subvention d’équipement inscrite au résultat de l’exercice Total emplois Total ressources ? Écritures de sortie du passif de la subvention d’investissement D C Intitulé D C Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat Quote-part des subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice Subvention d'équipement Subventions d'investissement inscrites au compte de résultat Traitement de la subvention suite à immobilisation sortie de l'actif . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM En principe et en général, la TVA ne s’applique que sur les ventes de biens et de prestations de services effectués, à titre onéreux, à un tiers par un assujetti à la TVA. Toutefois, la loi considère que dans certains cas et alors même qu’il n’a y a pas de vente, les opérateurs doivent, pour les besoins de la TVA, se « vendre » à eux-mêmes certains biens ou services et taxer cette vente. Il s’agit en quelque sorte d’une vente fictive que l’on nomme livraison à soi-même (LASM). Lorsqu’il s’agit d’un immeuble construit par un opérateur assujetti, dans cette opération de LASM, l’opérateur est à la fois vendeur et acheteur de l’immeuble : ? en tant que « vendeur » réalisant une vente soumise à TVA, il doit collecter la TVA sur le prix de revient de l’immeuble et la reverser au Trésor Public ? en tant qu’acheteur, il est aussi autorisé à récupérer la TVA sur les dépenses supportées pour réaliser cette vente, c’est-à-dire construire l’immeuble. La doctrine administrative, dans le cas d’un immeuble nouvellement construit, nous dit que la LASM permet d’assurer l’égalité de la charge finale de TVA qui va peser sur l’opérateur propriétaire, que l’immeuble ait été acquis auprès d’un promoteur ou qu’il l’ait construit lui-même. En ce qui concerne le secteur du logement social, l’égalité de charge finale en matière de TVA entre le promoteur et le bailleur qui aurait fait construire l’immeuble en maîtrise d’ouvrage ne tient pas car les bailleurs sociaux ne sont pas assujettis à la TVA et n’ont donc ni TVA collectée ni de TVA déductible, sauf en matière cas particuliers tels que le prorata général et les proratas spécifiques des secteurs distincts d’activités. Mais dans ce cas, la LASM permet de passer du taux de TVA normal au taux réduit de TVA. Les bailleurs sociaux sont autorisés à récupérer la TVA au taux normal supportée sur les travaux de construction afin de payer, en lieu et place, une TVA au taux réduit. Le périmètre concerné par la LASM est le suivant : ? les logements locatifs sociaux neufs que ce soit : ? en maîtrise d’ouvrage directe du bailleur ? par acquisition en VEFA ? les travaux sur les logements locatifs sociaux, y compris et notamment les travaux d’amélioration énergétiques, pour les travaux qui étaient facturés au taux normal de TVA (pas de délivrance d’attestation pour obtenir des factures à taux de TVA réduit). Pour la construction de logements sociaux et de travaux sur ces logements sociaux, la procédure chronologique est la suivante : ? dès la première dépense relative à l’opération de construction ou de travaux LASMés, ouverture d’un secteur distinct d’activité pour cette opération ? déduction immédiate de la TVA sur les dépenses liées à l’opération de construction ou de travaux ? déclaration CA dans le mois qui suit l’achèvement (le fait générateur est la livraison du bien) pour informer l’administration fiscale sur la date d’achèvement ? liquidation de la TVA collectée sur la LASM au taux réduit avant le décembre de la ème suivant l’achèvement (livraison du bien). remarques importantes : ? les bailleurs sociaux n’ont pas à établir une déclaration pour chacun de leurs secteurs d’activités. Ils doivent souscrire une seule déclaration sur laquelle sont regroupées les éléments propres à chaque secteur d’activité. ? la loi de finances pour introduit en Métropole une réforme des règles et disposition de TVA applicables aux bailleurs sociaux pour l’investissement et l’entretien des logements locatifs sociaux : ? le taux réduit de TVA est relevé à % contre ,% actuellement et ceci à compter du er janvier ? le délai de liquidation de la taxe est ramené au dernier jour du ème mois suivant l’achèvement des travaux au lieu de ans aujourd’hui. Il semblerait que les bailleurs sociaux en Outre-Mer ne soient pas concernés par ces modifications législatives. En Guadeloupe (mais aussi en Martinique et à la Réunion), la construction de logements locatifs sociaux en PLS, LLS et LLTS donne lieu à une livraison à soi-même (LASM) au taux de .% (au lieu de .% en métropole jusqu’au // puis de % à partir du //). Dans ce cas, au cours de la construction, la TVA est facturée généralement au taux normal de .% (au lieu de % en métropole) et récupérée par le bailleur social. En conséquence, les factures sont enregistrées au débit des comptes d’immobilisations pour leur montant HT, le montant de la TVA étant inscrit au débit au compte « Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles ». Avant la fin de la deuxième année suivant l’achèvement de l’immeuble, le bailleur social ultra-marin constate le montant de la TVA due au titre de la LASM à .% calculé sur le prix de revient total de l’immeuble, y compris le coût des terrains, ce montant est débité aux comptes d’immobilisations concernés. Seuls postes d’immobilisations n’entrent pas dans l’assiette de calcul de la LASM : ? la conduite d’opération incorporée au prix de revient de l’opération ? les frais financiers incorporés au prix de revient de l’opération. ? Les différentes étapes ? Pendant les travaux de construction neuve et les travaux sur les logements existants, les travaux dont facturés par le fournisseur à une TVA généralement au taux de .%, taux normal en Guadeloupe. Par exemple, à la réception par le bailleur social d’une facture ou d’un mémoire de l’entreprise pour un montant de , dont une TVA de , il s’ensuit les écritures comptables suivantes, y compris le règlement du fournisseur : Emplois Ressources Actif : Immobilisations corporelles : Immobilisations en cours : Comptes bancaires courants Charges : Passif Fournisseurs d’immobilisations Produits Total emplois Total ressources Remarques : ? Le compte « Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles sur immobilisations » est débité à réception de la facture ou du mémoire du fournisseur, du montant de la TVA déductible par le crédit du compte fournisseur. ? Le compte « Fournisseurs d’immobilisations » est : – crédité lors de l’acquisition d’immobilisations par le débit des comptes d’immobilisations concernés – débité par le crédit : – d’un compte de classe lors des règlements effectués aux fournisseurs – d’un compte « Fournisseurs d’immobilisations – Effets à payer » (lors de l’acceptation d’une lettre de change par exemple) ? Écritures de facturation et de paiement du fournisseur d’immobilisations D C Intitulé D C / Fournisseurs d'immobilisations Constructions Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles sur immobilisations Facturation des travaux D C Intitulé D C Fournisseurs d'immobilisations Comptes bancaires courants Paiement du fournisseur d'immobilisations ? Les différentes étapes (suite) ? Établissement de la déclaration mensuelle ou trimestrielle de TVA (CA). Le compte « Crédit de taxes sur le chiffre d’affaires à reporter » est utilisé lorsque le montant de la TVA déductible est supérieur au montant de la TVA collectée. Il est débité par le crédit du compte « Taxes sur le chiffre d’affaires déductibles sur immobilisations » du montant de la TVA à reporter. Emplois Ressources Actif : Immobilisations corporelles : Immobilisations en cours Charges : Passif Fournisseurs d’immobilisations Produits Total emplois Total ressources ? Écritures de d’établissement de la déclaration mensuelle de TVA D C Intitulé D C Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles sur immobilisations Crédit de taxes sur le chiffre d'affaires Déclaration mensuelle de TVA ? Les différentes étapes (suite) ? Si le bailleur social bénéficie d’un crédit de TVA : À la fin de chaque trimestre civil, le bailleur social peut demander, si les conditions fiscales sont remplies, le remboursement de ce crédit de TVA. Ce crédit de TVA est ensuite remboursé par le Trésor Public. Emplois Ressources Actif : Immobilisations corporelles : Immobilisations en cours Charges : Passif Fournisseurs d’immobilisations Produits Total emplois Total ressources ? Écritures de demande de remboursement du crédit de TVA et remboursement D C Intitulé D C Crédit de taxes sur le chiffre d'affaires Remboursement de taxes sur le chiffre d'affaires demandé Demande de remboursement du crédit de TVA D C Intitulé D C Remboursement de taxes sur le chiffre d'affaires demandé Comptes bancaires courants Remboursement du crédit der TVA ? Les différentes étapes (suite) ? À la fin de la seconde année suivant l’achèvement de l’immeuble, la LASM doit être finalisée. Le bailleur social enregistre tout d’abord le montant de la TVA à .% dû à l’État sur les immeubles achevés par le débit des comptes d’immobilisations concernés et le crédit du compte « Taxes sur le chiffre d’affaires collectées ». En conséquence, à la date d’achèvement des travaux, les comptes d’immobilisations concernés inscrits à l’actif du bilan retracent le coût de l’immobilisation TTC (valeur HT + TVA à .%). Puis ensuite, au moment de la déclaration mensuelle/trimestrielle de TVA, la TVA due à l’ État est constatée au crédit du compte « Taxes sur le chiffre d’affaires à décaisser » par le débit du compte « TVA collectée ». Elle est ensuite payée à l’État. Emplois Ressources Actif : Immobilisations corporelles : Immobilisations en cours Charges Passif : Fournisseurs d’immobilisations Produits Total emplois Total ressources ? Écritures de LASM à .% D C Intitulé D C / Constructions Taxes sur le chiffre d'affaires à reporter D C Intitulé D C Taxes sur le chiffre d'affaires à reporter Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser Déclaration de TVA D C Intitulé D C Taxes sur le chiffre d'affaires à décaisser Comptes bancaires courants LASM à .% . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement Le préfinancement, qui constitue une option pour les financements sociaux distribués par la CDC, permet de recevoir progressivement les fonds du capital contracté par versements successifs. Les intérêts dus peuvent être payés périodiquement pendant cette période de préfinancement, voire différés ou capitalisés à la fin de cette période de préfinancement. Dans l’exemple qui suit, les frais financiers intercalaires sont consolidés ou encore capitalisés à la fin de la période de préfinancement et une fraction de ces frais peut être intégrée au coût de construction. Rappel : Les frais financiers ne peuvent être inclus dans le coût à l’actif des constructions que pour les seuls intérêts se rapportant aux capitaux empruntés pour le préfinancement de l’opération, et calculés dans la limite de la période de construction, c’est-à-dire sur une période s’étalant de l’OS à la réception des logements. En aucun cas les intérêts calculés sur une avance de trésorerie générale et non fléchée sur une opération de construction ne peuvent être imputés au coût de production des constructions. Commentaires du compte « Immeubles de rapport en cours ». Voir aussi le paragraphe .. sur la comptabilisation de la production immobilisée. Soit par exemple un prêt PLUS/LLS de € emprunté sur ans. ? La date d’effet du contrat est le //. ? La durée du préfinancement est de mois. Durant cette période, il est opéré versements de fonds. ? Le taux du Livret A (TLA) est de %. ? Le taux d’intérêt de l’emprunt est de TLA + points de base, soit .%. ? Les échéances annuelles sont constantes. ? La date de consolidation de l’emprunt est donc le // (// + mois) car la phase de préfinancement débute le er jour du mois qui suit la date d’effet du contrat. La date de la première échéance est par conséquent le //. La date de l’OS de la construction financée par cet emprunt est le //. La date d’achèvement de l’opération est le //. Remarques : Les déblocages de fonds se font au fur et à mesure des besoins, se font pendant la période de construction et le dernier après l’achèvement des travaux. Les frais financiers intercalaires : – entre le //, date du début de la phase de préfinancement, et le //, date de l’OS des travaux – entre le //, date d’achèvement des travaux, et le //, date de fin de la phase de préfinancement ne peuvent être incorporés dans le prix de revient de l’opération. Rappel : Tous les emprunts et dettes à caractère financier sont inscrits au compte « Emprunts et dettes assimilées », quelle que soit leur durée, qu’il s’agisse de financements définitifs à long ou moyen terme, de financements-relais ou de financements à moins d’ an, à l’exception des concours bancaires courants inscrits en classe et des dettes rattachées à des participations inscrites en compte . Ces comptes sont : – crédités lors de la réception des fonds par le débit d’un compte de trésorerie – débités lors des remboursements du capital des emprunts par le crédit des mêmes comptes. Seuls les montants correspondants aux emprunts réalisés doivent apparaitre en comptabilité générale. Rappel : Le compte « Autres emprunts et dettes assimilées – Intérêts courus capitalisables» est seulement utilisable en cas de préfinancement des prêts. Il est : – crédité des intérêts courus non échus sur préfinancement des prêts – débité pour solde lors de la consolidation du prêt, à l’issue de la période de préfinancement. Emplois Ressources Actif : Immeubles de rapport en cours de construction : Comptes bancaires courants Charges : Charges d’intérêts – opérations locatives (neuf et amélioration) – Crédits relais avances Passif : CDC : Autres emprunts et dettes assimilées – intérêts courus capitalisés / consolidables Produits : Production immobilisée – Immeubles de rapport (frais financiers externes) Total emplois Total ressources ? Écritures jusqu’au // D C Intitulé D C Comptes bancaires courants Caisse des dépôts et consignations Déblocage du ème versement le // D C Intitulé D C Comptes bancaires courants Caisse des dépôts et consignations Déblocage du er versement le // D C Intitulé D C Charges d'intérêts Opérations locatives (neuf et amélioration) – Crédits relais / avances Intérêts courus capitalisables / consolidables Comptabilisation des intérêts courus le // D C Intitulé D C Immeubles de rapport en cours Production immobilisée – Immeubles de rapport (frais financiers externes) Imputation des frais financiers de préfinancement au coût de construction le // ? Les écritures comptables de l’année ? On constate un troisième déblocage de fonds de € le // de la part de la CDC. ? Au //, date d’achèvement de l’opération, il est possible de calculer les intérêts courus à cette date de la manière suivante au taux d’intérêt de .% : Versements Dates de versements / er jour de l'année Montants des versements Date de calcul des intérêts Nombre de jours Intérêts // // // // // // ? Ces frais financiers induits par le préfinancement peuvent être incorporés au coût de la construction ? On constate un dernier déblocage de fonds de € le //. ? Au //, date de consolidation de l’emprunt, il est possible de calculer les frais financiers intercalaires de la manière suivante au taux d’intérêt de .% : Versements Dates de versements / date achèvement Montants des versements Date de calcul des intérêts Nombre de jours Intérêts // // // // // // // // ? Puis enfin de capitaliser les frais financiers intercalaires au //, date de consolidation Emplois Ressources Actif : Immeubles de rapport en cours de construction Charges 661121 : Charges d’intérêts – opérations locatives (neuf et amélioration) – Crédits relais – avances 661122 : Charges d’intérêts – opérations locatives (neuf et amélioration) – Financement définitif Passif : Autres emprunts et dettes assimilées – intérêts courus capitalisés / consolidables Produits : Production immobilisée – Immeubles de rapport (frais financiers externes) Total emplois Total ressources ? Écritures jusqu’au // D C Intitulé D C Comptes bancaires courants Caisse des dépôts et consignations Déblocage du ème versement le // D C Intitulé D C Charges d'intérêts Opérations locatives (neuf et amélioration) – Crédits relais / avances Intérêts courus capitalisables / consolidables Comptabilisation des intérêts courus au // D C Intitulé D C Immeubles de rapport en cours Production immobilisée – Immeubles de rapport (frais financiers externes) Imputation des frais financiers de préfinancement au coût de construction le // D C Intitulé D C Comptes bancaires courants Caisse des dépôts et consignations Déblocage du ème versement le // D C Intitulé D C Charges d'intérêts Opérations locatives (neuf et amélioration) – Crédits relais / avances Intérêts courus capitalisables / consolidables Comptabilisation des intérêts courus au // D C Intitulé D C Intérêts courus capitalisables / consolidables Caisse des dépôts et consignations Consolidation de l'emprunt au // . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction Les opérations de démolition – avec ou sans reconstruction – induisent un processus comptable long et complexe qui va induire d’importantes modifications tant à l’actif qu’au passif : les valeurs brutes, les amortissements, les subventions d’investissement, les dettes financières vont être modifiées. Aussi est-il nécessaire de préparer cette opération de désinvestissement dans les années antérieures à la destruction du bien immobilier locatif. La comptabilisation des opérations de démolition a un caractère exceptionnel. Les opérations comptables et financières induites par une opération de démolition – avec ou sans reconstruction – peuvent se décomposer en phases successives : 1. prendre les mesures comptables préliminaires dès que le bailleur social ébauche le projet de démolition 2. prendre les mesures comptables suite à la décision de démolition 3. prendre les mesures comptables lors de la libération progressive de l’immeuble jusqu’à sa libération complète 4. prendre les mesures comptables suite à la démolition physique 5. prendre les mesures financières suite à la démolition. La complexité du traitement comptable provient de la diversité des coûts engagés à chacune de ces phases de l’opération de démolition. Exemple Un immeuble présente les caractéristiques suivantes au // : valeur brute amortissement valeur nette Terrain Construction Travaux totaux L’immeuble a fait d’objet d’une réhabilitation lourde les années antérieures financée exclusivement sur fonds propres. Les ressources mobilisées pour financer cet investissement se présentent de la manière suivante au // : montant notifié / contracté montant repris / remboursé montant net fonds propres subvention emprunt totaux Le bilan de l’opération au // est présenté ci-après. : Terrain bâti Actif : Amortissement des immeubles de rapport Charges Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de rapport Produits : Travaux d’amélioration Bilan de l’opération au // ? Prendre les mesures comptables préalables à la démolition . Lorsque l’état technique d’un immeuble ou les difficultés de gestion (taux de vacance anormalement élevé par exemple) sont tels que sa réhabilitation ne paraît pas susceptible d’apporter une solution satisfaisante aux problèmes posés et que, de ce fait, sa valeur nette comptable est supérieure à sa valeur actuelle (sa valeur vénale par exemple), il importe, conformément au principe comptable de prudence, de constater la dépréciation de cet immeuble en sus de son amortissement – si l’actif continue à être utilisé -. Il s’agit d’une dépréciation exceptionnelle qui permet d’ajuster la valeur nette comptable à la valeur actuelle de l’immobilisation sans pour autant que la démolition soit certaine ou inéluctable. Le compte « Dépréciation des immobilisations corporelles constructions » est crédité par le débit du compte « Dotations aux dépréciations exceptionnelles ». Les dépréciations sont portées en déduction de la valeur des postes de l’actif du bilan qu’elles concernent : terrain, construction et éventuels travaux d’amélioration. La dépréciation du terrain n’intervient donc que si la valeur vénale du terrain est inférieure à sa valeur d’origine enregistrée dans les comptes ou si le terrain risque, par exemple, d’être cédé à un prix symbolique. Cette dépréciation modifie donc la base amortissable de l’actif déprécié de manière prospective, se traduisant par une révision du plan d’amortissement pour les exercices ultérieurs. . Enfin, si l’évolution de la situation de l’immeuble conduit à envisager la démolition de l’immeuble, il convient de provisionner le risque de remboursement de l’aide publique si ce risque existe. Le remboursement de l’aide publique correspond par exemple à la fraction reprise des subventions d’investissement. La constatation comptable de ce risque se traduit par le crédit d’une provision pour charges inscrite au passif du bilan (compte « Autres provisions pour charges) et par le débit d’une dotation aux dépréciations exceptionnelles inscrite en charges exceptionnelles du compte de résultat (compte « Dotations aux provisions exceptionnelles »). Retour sur l’exemple Conformément au principe comptable de prudence, la direction générale de l’entreprise décide de constater, au //, la dépréciation de cet immeuble en sus de son amortissement (l’actif continue à être utilisé). La dépréciation exceptionnelle envisagée des constructions est €. Il n’est envisagé aucune dépréciation du terrain. Par ailleurs, pour faire face au risque de remboursement de l’aide publique si l’immeuble était démoli, la direction générale de l’entreprise décide aussi de provisionner exceptionnellement, au //, le remboursement de cette aide évaluée à la part de subvention inscrite au résultat, soit €. Le bilan de l’opération au // intégrant cette dépréciation et cette provision exceptionnelles est présenté ci-après. Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de : Amortissement des rapport immeubles de rapport Produits : Travaux : Amortissement des d’amélioration travaux d’amélioration Charges : Dotation aux : Dotation aux provisions exceptionnelles dépréciations exceptionnelles ? Écritures comptables au // D C Intitulé D C Dotations aux dépréciations exceptionnelles Dépréciations des immobilisations corporelles – constructions Dépréciation exceptionnelle D C Intitulé D C Dotations aux provisions exceptionnelles Autres provisions pour charges Provisionnement exceptionnel ? Prendre les mesures comptables suite à la décision de démolition Lorsque la décision de démolition est prise par le CA en accord avec les autorités de tutelle et la collectivité locale, il convient : ? d'annuler les provisions pour dépréciation ? d’envisager l’amortissement complet de l’immeuble ? de provisionner les frais de démolition. . En effet, si le plan d’amortissement initial de l’immeuble ne conduit pas à une valeur comptable nulle l’année où aura lieu la démolition, il est alors nécessaire de modifier la politique d’amortissement de l’immeuble de telle sorte que sa valeur comptable soit nulle lors de sa démolition. Pour atteindre cet objectif, l’entreprise Hlm devra pratiquer des amortissements complémentaires à ceux prévus par le plan d’amortissement initial. . Parallèlement, des reprises sur provisions pour dépréciation pourront être réalisées, couvrant tout ou partie des amortissements complémentaires. Ceci se traduit donc en même temps à l’actif du bilan par : • une augmentation des amortissements cumulés de sorte à atteindre une valeur nette comptable nulle • une annulation concomitante des provisions constituées pour dépréciation exceptionnelle. Si la provision pour dépréciation a été constituée suffisamment longtemps à l’avance, avec pour objectif d’atteindre une valeur nette comptable nulle, alors la charge d’amortissement supplémentaire est équilibrée, en produits, par les reprises sur provision pour dépréciation. Il ne devrait donc pas y avoir, dans ces conditions, de déséquilibre sensible du compte de résultat. . Enfin, l’entreprise Hlm devra provisionner les différents coûts et charges de démolition, dès qu’elle en aura connaissance, même de façon approximative et ceci éventuellement pour la fraction non financée par des ressources externes (subventions par exemple). Les frais de démolition sont par exemples : – les coûts techniques de démolition – les coûts de travaux de restructuration du foncier – les charges de relogement – les charges de suivi social… La constatation comptable de ce risque se traduit également par le crédit d’une provision pour charges inscrite au passif du bilan (compte « Autres provisions pour charges ») et par le débit d’une dotation aux dépréciations exceptionnelles inscrite en charges exceptionnelles du compte de résultat (compte « Dotations aux dépréciations exceptionnelles »). Retour sur l’exemple La décision de démolition complète sans reconstruction, partielle ou totale, de l’immeuble de rapport a été prise par le CA du bailleur social pour une démolition effective en . Le terrain n’a pas été déprécié (valeur vénale >= valeur d’origine). Le coûts de démolition sont évalués à €, subventionnés à hauteur de % du coût estimatif. Ils seront provisionnés linéairement sur exercices à hauteur de € par an ( x % / = ). La démolition étant prévue pour , l’amortissement accéléré de l’immeuble se fera en exercices de façon linéaire (soit € par an pour la construction d’origine et € par an pour les travaux d’amélioration). Les reprises sur dépréciation se feront aussi sur exercices de façon linéaire, soit € par an. La subvention d’investissement continue d’être inscrite annuellement au compte de résultat et l’emprunt continue d’être remboursé selon le tableau d’amortissement d’origine. Remarque : le montant des subventions inscrites au résultat ayant été augmenté de la reprise de l’exercice , un complément de provision exceptionnelle pour couvrir le remboursement de l’aide publique devrait être comptabilisé. Par mesure de simplification pédagogique, ce complément de provision n’a pas été comptabilisé à fin . Le bilan de l’opération au // se présente de la façon suivante : Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de : Amortissement des rapport immeubles de rapport Produits : Reprises sur dépréciations exceptionnelles : Travaux : Amortissement des d’amélioration travaux d’amélioration : Dépréciation des immobilisations corporelles – construction Charges : Dotation aux : Dotation aux amortissements exceptionnels provisions exceptionnelles ? Écritures comptables au // D C Intitulé D C Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations Amortissement des immobilisations corporelles – immeubles de rapport Amortissement exceptionnel D C Intitulé D C Dépréciations des immobilisations corporelles – constructions Reprises sur dépréciations exceptionnelles Reprises sur dépréciation D C Intitulé D C Dotations aux provisions exceptionnelles Autres provisions pour charges Provisionnement exceptionnel des coûts de démolition Retour sur l’exemple Compte tenu des diverses opérations comptables réalisées suite à la décision de démolition, le bilan de l’opération au // se présente de la façon suivante avant l’impact de la démolition : Bilan de l’opération au // : Terrain bâti Actif : Amortissement des immeubles de rapport Charges Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de rapport Produits : Travaux d’amélioration ? Prendre les mesures comptables suite à l’acte de démolition 1. Lors de la démolition effective de l’immeuble locatif, les frais de démolition sont enregistrés en charges exceptionnelles au compte « Charges exceptionnelles diverses », que cette démolition ait pour objectif d'édifier une nouvelle construction ou de vendre le terrain nu. La subvention finançant une fraction des coûts de démolition suit son objet, financer les coûts de démolition et donc inscrite en produits exceptionnels au compte « Produits exceptionnels divers ». 2. En même temps, les provisions pour frais de démolition antérieurement constituées sont reprises en produits exceptionnels du compte de résultat au compte « Reprise sur provisions exceptionnelles ». Remarque : ce traitement des coûts de démolition d'un immeuble exploité au préalable – figurant précédemment à l'actif – est différent du traitement des coûts de démolition d'un immeuble acquis uniquement en vue d'être démoli, dans le cadre d'un projet de reconstruction future ou immédiate. En effet, dans ce second cas, le prix d'achat et les frais de démolition et de déblaiement de l'immeuble acquis en vue de sa reconstruction immédiate constituent un élément du prix de revient de la nouvelle construction. La totalité des coûts est donc immobilisée et il y a aucune charge exceptionnelle à constater. . Une fois détruit, l’immeuble disparaît de l’inventaire physique car un bien détruit ne peut demeurer au bilan. La démolition de l’immeuble va donc donner lieu : – à la sortie de la VNC de l’immeuble démoli en compte « Valeur nette comptable des immobilisations corporelles démolies » avec en contrepartie en débit la valeur des amortissements cumulés du compte « Amortissements des immeubles de rapport » et le crédit pour la valeur brute de la construction du compte « Immeubles de rapport » – à la reprise des dépréciations qui n’auraient pas été précédemment réintégrées : débit du compte « Dépréciation des immeubles » par le crédit du compte « Reprises sur provisions exceptionnelles » – à la reprise de la quote-part de subvention non encore reprise : débit du compte « Subventions d’investissement inscrites au compte de résultat » par le crédit du compte « Quote-part des subventions d’investissement virée en compte de résultat de l’exercice » – à l’annulation des subventions d’investissement (débit du compte par le crédit du compte ). Voir le paragraphe .. sur la comptabilisation des subventions d’investissement. . Seul subsiste, à l’inventaire physique, le terrain d’assise ou éventuellement le bail emphytéotique. Se pose alors la question de l’avenir de ce terrain d’assise. Le terrain peut néanmoins laisser apparaître une valeur nette comptable inférieure à sa valeur d’origine (valeur vénale inférieure à valeur d’origine) s’il a été partiellement déprécié, voire nulle s'il a été déprécié en totalité en vue d'être cédé gratuitement par exemple. S’agissant du positionnement des coûts techniques de démolition par rapport au terrain, plusieurs cas peuvent se présenter : ? il s’agit d’une démolition, sans reconstruction ou avec reconstruction ailleurs que sur le site de l’immeuble démoli : ? soit la démolition a pour conséquence une augmentation de la valeur actuelle (valeur vénale) du terrain et alors les coûts techniques de démolition sont incorporés dans le coût du terrain de l’immeuble démoli (compte ), dans la limite de cette valeur actuelle et sont comptabilisés au-delà en charges exceptionnelles diverses au compte ? soit la démolition n’entraîne pas d’augmentation de la valeur actuelle du terrain concerné et les coûts techniques de démolition constituent une charge exceptionnelle diverse inscrite au compte ? il s’agit d’une démolition avec reconstruction sur le site : ? soit il s’agit de la construction d’un nouvel immeuble de rapport, alors les coûts techniques de démolition doivent être intégrés dans le coût de revient du nouvel immeuble locatif car il s’agit d’un élément attribuable au coût de production du nouvel immeuble locatif. Ils seront par conséquent inclus dans le composant « structure » (compte ), pour autant que le coût de revient global des nouvelles constructions demeure compatible avec leur valeur actuelle, et ils seront amortis, en pratique, sur la durée du composant « structure ». Les subventions y afférentes seront comptabilisées en compte « Subventions d’investissement » et réintégrées au résultat au rythme d’amortissement des nouvelles constructions. ? soit le terrain est destiné à une opération d’accession à la propriété, les coûts techniques de démolition sont imputés dans les comptes de stocks représentatifs de l’opération concernée pour autant qu’ils demeurent compatibles avec leur valeur actuelle (valeur vénale). Les subventions y afférentes seront comptabilisées en compte « Subvention d’exploitation ». Les coûts techniques qui n’ont pas pu être totalement incorporés en immobilisations (compte ) ou en stocks () seront comptabilisés directement en charges exceptionnelles diverses (). Les quotes-parts de subventions permettant de les financer seront à comptabiliser en produits exceptionnels divers (). Démolition sans reconstruction ou avec reconstruction ailleurs que sur la site d'origine Démolition avec reconstruction La démolition entraîne une augmentation de la valeur actuelle du terrain La démolition n'entraîne pas une augmentation de la valeur actuelle du terrain Reconstruction sur le site d'un immeuble de rapport (locatif) Reconstruction sur le site d'une opération d'accession à la propriété Les coûts techniques de démolition sont incorporés dans le coût du terrain dans la limite de sa valeur actuelle et au-delà en charges exceptionnelles Les coûts techniques de démolition constituent une charge exceptionnelle Les coûts techniques de démolition sont incorporés dans le prix de revient du nouvel immeuble dans la limite de la valeur actuelle du nouvel immeuble et au-delà en charges exceptionnelles Les coûts techniques de démolition sont imputés dans les comptes de stocks représentatifs de l'opération dans la limite de la valeur actuelle de l'opération et au- delà en charges exceptionnelles Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en subventions d'investissement (compte ) pour la quote-part de coûts techniques incorporés au coût du terrain Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en charges exceptionnelles (compte ) Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en subventions d'investissement (compte ) pour la quote-part de coûts techniques incorporés au prix de revient de l'opération Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en subventions d'exploitation (compte ) pour la quote-part de coûts techniques incorporés à l'opération d'accession Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en charges exceptionnelles (compte ) pour la quote-part de coûts techniques non incorporés au coût du terrain Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en charges exceptionnelles (compte ) pour la quote-part de coûts techniques non incorporés au prix de revient de l'opération Les subventions notifiées/encaissées sont comptabilisées en charges exceptionnelles (compte ) pour la quote-part de coûts techniques non incorporés à l'opération d'accession Synthèse des règles comptables Démolition totale Démolition partielle Non suivie de reconstruction Suivie de reconstruction Comme une partie des logements subsiste, le coût des travaux est enregistrés TTC en charges au taux réduit de TVA (.% en Guadeloupe et .% en Métropole) Montant TTC des coûts de démolition enregistrés en charges au taux normal de TVA (.% en Guadeloupe ou % en Métropole) LASM au taux réduits de TVA (.% en Guadeloupe et .% en Métropole) et immobilisation des coûts de démolition dans la nouvelle opération Synthèse des règles fiscales Rappel : coûts techniques de démolition = coûts de démolition proprement dits et travaux de restructuration du foncier. Les coûts sociaux de la démolition (charges de relogement, charges de suivi social…) n’entrent pas dans le périmètre des coûts techniques de démolition. Ces coûts sociaux directement liés à la démolition sont à enregistrés en charges au compte « Charges exceptionnelles diverses ». Les subventions qui auraient été perçues par le bailleur social pour financer ces coûts sociaux doivent être comptabilisées au compte « Produits exceptionnels divers ». Enfin, les provisions qui auraient été antérieurement constituées pour faire à ce risque (débit du compte et crédit du compte ) doivent être reprises. Retour sur l’exemple Le procès-verbal de réception des travaux de démolition porte la date du //. Le coût de ces travaux avait été provisionné à hauteur de € dans les comptes du bailleur social; le coût définitif s’est élevé à € TTC, coûts sociaux inclus lesquels n’avaient pas été provisionnés. Pour mémoire, le coût prévisionnel des travaux était subventionné à hauteur de %. Selon avis d’expert, la valeur actuelle du terrain à la date de la démolition est sensiblement la même que celle d’origine. Le terrain n’a par conséquent pas été déprécié, mais aucun coût de démolition ne pourra lui être imputé. La démolition est pour l’instant réalisée sans projet de reconstruction sur l’emprise foncière ainsi dégagée. L’avenir du terrain n’est pas encore finalisée par le bailleur social : réserve foncière, cession… La VNC de l’immeuble et des travaux d’amélioration étant nulle, il suffit simplement de solder les valeurs brutes et les amortissements à l’actif du bilan. Par souci de simplification pédagogique, les flux financiers seront débités ou crédités directement en classe sans transiter par des comptes de tiers (sans notification s’il s’agit de subvention et sans dettes fournisseurs s’il s’agit de factures d’achats). Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de : Amortissement des rapport immeubles de rapport Produits : Quote-part de : Travaux d’amélioration : Amortissement des travaux d’amélioration bancaires Charges s diverses : Comptes courants : Charges exceptionnelle ? Écritures comptables au // D C Intitulé D C Charges exceptionnelles diverses Comptes bancaires courants Comptabilisation de la subvention finançant les coûts de démolition D C Intitulé D C Produits exceptionnels divers Comptes bancaires courants Comptabilisation de la reprise sur provisions exceptionnelles D C Intitulé D C Reprises sur provisions exceptionnelles Autres provisions pour charges Comptabilisation de l'ensemble des coûts de démolition, yc coûts sociaux D C Intitulé D C Immeubles de rapport Amortissement des immeubles de rapport Travaux d'amélioration Amortissement des travaux d'amélioration Solder l'immeuble démoli Solder la subvention d'investissement D C Intitulé D C Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice Subvention d'équipement Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Retour sur l’exemple Les comptes financiers, nettoyés des comptes soldés, se présentent de la manière suivante au // : Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif : Autres provisions pour charges : CDC Produits : Quote-part de : Comptes bancaires courants : Charges exceptionnelle Charges s diverses ? Prendre les mesures financières suite à la décision de démolition Cette dernière étape, plus financière, concerne exclusivement le devenir des financements externes suite à la démolition de l’immeuble. Il peut s’agir, au maximum pour l’entreprise Hlm, de rembourser l’ensemble des financements mobilisés à l’origine pour la construction ou l’acquisition du bien démoli : ? rembourser l’aide publique associée aux emprunts bonifiés ? rembourser les subventions ayant à l’origine financé l’opération ? rembourser le capital restant dû des emprunts, majoré éventuellement des pénalités de remboursement anticipé. Dans ces conditions, on assiste aux mouvements comptables suivants : ? remboursement de l’aide publique en charges exceptionnelles, au compte « Remboursement de l’aide publique », équilibré par la reprise sur provision constituée à cet effet ? remboursement du montant des subventions brutes, qui se traduit simultanément en charges par l’annulation du total des quotes-parts de subvention virées au résultat ? remboursement du capital restant dû comptabilisé en dettes financières, éventuellement complété par le paiement de pénalités de remboursement anticipé comptabilisées en charges financières, au compte « Autres charges financières ». L'état récapitulatif des emprunts est modifié et une fiche de situation financière et comptable avec des montant négatifs tant en emplois qu’en ressources est à créer. Retour sur l’exemple On va considérer que le remboursement de l’aide publique correspond au montant des subventions inscrites au compte de résultat au //, avant la prise en compte de la démolition. Ainsi le montant de l’aide publique à rembourser est égal à €. Enfin, le capital restant dû de l’emprunt est égal à €. Une pénalité de remboursement anticipé de % du capital remboursé est prévue au contrat. Son montant est donc de €. Aucune subvention brute n’est à rembourser. Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif : Autres provisions pour charges : CDC Produits : Quote-part de : Comptes bancaires courants Charges : Autres charges financières : Charges : Remboursement de exceptionnelles diverses l’aide publique ? Écritures comptables au // D C Intitulé D C Autres charges exceptionnelles – remboursement de l'aide publique Comptes bancaires courants Comptabilisation du remboursement de l'aide publique D C Intitulé D C Reprises sur provisions exceptionnelles Autres provisions pour charges Comptabilisation du remboursement anticipé de l'emprunt D C Intitulé D C CDC Comptes bancaires courants Comptabilisation du paiement de la pénalité de remboursement anticipé D C Intitulé D C Autres charges financières Comptes bancaires courants Comptabilisation de la reprise sur provisions exceptionnelles Retour sur l’exemple Les comptes financiers, nettoyés des comptes soldés, se présentent de la manière suivante au //. Le terrain ainsi libéré devrait être réaffecté comptablement en terrain nu au compte « Terrains nus » dans l’attente d’une utilisation locative par exemple ou en stocks au compte « Terrains à aménager ». Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif Produits : Quote-part de : Comptes bancaires courants Charges : Autres charges financières : Charges : Remboursement de exceptionnelles diverses l’aide publique ? SYNTHÈSE SUR LA COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS POUVANT ÊTRE OBTENUES DANS LE CADRE D’UNE OPÉRATION DE DÉMOLITION types de subventions au moins peuvent être obtenues dans le cadre d’une opération de démolition d’un immeuble de rapport : ? subvention finançant les coûts techniques de la démolition ? subvention finançant les coûts sociaux de la démolition ? subvention finançant les pertes d’exploitation induites par la prise de décision de démolir ? subvention finançant le capital restant dû de l’immeuble démoli ? subvention finançant la valeur nette comptable de l’immeuble démoli. Leur comptabilisation diffère selon la nature de l’objet financé. . SUBVENTIONS FINANÇANT LES COÛTS TECHNIQUES DE LA DÉMOLITION En règle générale, la comptabilisation des subventions finançant les coûts techniques de la démolition, qu’il s’agisse d’une opération de renouvellement urbain – aidée ou non par l’ANRU – suit l’emploi dont elles sont la ressource, en toute ou partie (elles suivent l’objet de la subvention). En conséquence, en fonction de l’affectation comptable des coûts techniques en charges ou à l’actif, les subventions pourront être comptabilisées : ? soit au compte de résultat, en produits : ? en produits d’exploitation au compte « Subvention d’exploitation » ? en produits exceptionnels au compte « Produits exceptionnels divers » ? soit au bilan, au passif, au compte « Subventions d’investissement » Voir pour mémoire le tableau « Synthèse des règles comptables » ci-dessus. Dans la mesure où les collectivités publiques ou leurs établissements doivent notifier avec indication de leur objet les subventions qu’ils accordent, il conviendra de se rapporter à leur notification pour les comptabiliser. . SUBVENTIONS FINANÇANT LES COÛTS DU TRAITEMENT SOCIAL DE LA DÉMOLITION Ces subventions sont comptabilisées en produits exceptionnels au compte « Produits exceptionnels divers ». . SUBVENTIONS FINANÇANT LES PERTES D’EXPLOITATION INDUITES PAR LA DÉCISION DE DÉMOLIR Les subventions finançant les pertes d’exploitation d’un immeuble de rapport à démolir sont de natures : ? Les subventions finançant les conséquences de l’organisation de la vacance progressive des logements, dans le cadre d’une opération isolée en partenariat avec les collectivités territoriales, sont comptabilisées en subventions d’exploitation (compte ) comme suit : D C Intitulé D C État et autres collectivités publiques – subventions à recevoir Subvention d'exploitation x x ? à la date de notification de la subvention D C Intitulé D C Subvention d'exploitation Produits constatés d'avance x x ? à la clôture de l'exercice si la démolition n'a pas encore eu lieu ? en fonction du nombre de logements vacants financés et au plus tard à la démolition D C Intitulé D C Produits constatés d'avance Subvention d'exploitation x x ? Les subventions finançant les pertes d’autofinancement, dans le cadre du PNRU, ou couvrant les pertes d’exploitation, dans le cadre du NPRNU, sont comptabilisées en produits exceptionnels divers (compte ) comme suit : ? à la date de notification de la subvention D C Intitulé D C État et autres collectivités publiques – subventions à recevoir Produits exceptionnels divers x x ? à la clôture de l'exercice si la démolition n'a pas encore eu lieu D C Intitulé D C Produits exceptionnels divers Produits constatés d'avance x x ? en fonction du nombre de logements vacants financés et au plus tard à la démolition D C Intitulé D C Produits constatés d'avance Produits exceptionnels divers x x Ces subventions ne peuvent être étalées au-delà de la démolition (le bien subventionné n’apparaît plus à l’actif) et symétriquement il ne paraît pas possible de prendre en résultat la totalité de la subvention à la date de la notification (les biens subventionnés figurent encore à l’actif). 4. SUBVENTIONS FINANÇANT LA VNC DE L’IMMEUBLE DÉMOLI Les subventions finançant toute ou partie de la VNC de l’immeuble démoli sont comptabilisées en compte « Produits exceptionnels divers » lors de la démolition de l’immeuble. 5. SUBVENTIONS FINANÇANT LE CAPITAL RESTANT DU DES EMPRUNTS DE L’IMMEUBLE DÉMOLI Les subventions finançant toute ou partie du KRD et des pénalités de RA des emprunts ayant financé l’immeuble démoli sont comptabilisées en compte lors du remboursement. ? CAS D’UNE DÉMOLITION TOTALE SUIVIE D’UNE RECONSTRUCTION PARTIELLE SUR LE SITE Le bailleur social engage une démolition totale mais envisage de reconstruire un immeuble de rapport social moins dense sur ce même site. Les étapes suivantes sont identiques à celles d’une démolition sans reconstruction : ? sortie de l’actif de l’immeuble ancien avec solde des provisions pour dépréciation des constructions ? solde des financements résiduels : capital restant dû et pénalités de remboursement anticipé, subvention d’investissement et remboursement de l’aide publique ? solde des provisions pour frais de démolition. Si l’on imagine que le terrain s’est apprécié avec le temps (valeur vénale > valeur d’origine), il reste dès lors à imputer les coûts techniques de démolition à la nouvelle opération envisagée avec un coût de foncier revalorisé et à imputer la subvention éventuelle finançant les coûts techniques de démolition à cette même nouvelle opération. La difficulté est fiscale et provient du fait que les coûts de démolition immobilisés sont éligibles au régime de la LASM s’il s’agit d’une construction de logements sociaux (Taux de TVA à .% en Guadeloupe ou à .% ou % maintenant en Métropole contre le taux normal de .% en Guadeloupe et % en Métropole). La quote-part de subvention comptabilisée au passif (subvention d’investissement) subit les mêmes règles fiscales. Retour sur l’exemple Une fois effectué : ? la sortie de l’actif de l’immeuble démoli effectué et soldé les provisions pour dépréciation des constructions ? le solde des financements résiduels réalisé : capital restant dû remboursé et pénalités de remboursement anticipé payées, la subvention d’investissement soldée et le remboursement de l’aide publique réalisé ? le solde des provisions pour frais de démolition les comptes financiers, nettoyés des comptes soldés, se présentent donc de la manière suivante au // : Bilan de l’opération au // Actif : Terrain bâti Passif Produits : Reprises sur provisions exceptionnelles : Comptes bancaires courants Charges : Autres charges financières : Remboursement de l’aide publique Retour sur l’exemple Selon avis d’expert, la valeur vénale du terrain à la date de la démolition est . fois supérieure à celle d’origine. Le bailleur social envisage de reconstruire un immeuble de rapport en dédensifiant la nouvelle construction avec fois moins de logements. Le coût technique de démolition est arrêté à € TTC (soit HT avec une TVA au taux normal de .% en Guadeloupe), subventionné à hauteur de €. Ce coût technique de démolition va devoir être imputé à la fois sur le foncier (compte « Terrains en cours » et le terrain libéré réaffecté comptablement à ce compte) et sur la construction en cours (compte « Immeuble de rapport en cours ») puisque la valeur d'origine du foncier s’est appréciée. Il en va de même pour la subvention de €. ? Imputation des coûts techniques Une quote-part des coûts techniques va être immobilisé (terrain et construction en cours) et l’autres quote-part va être comptabilisée en charges exceptionnelles diverses. Les coûts techniques immobilisés se calculent de la manière suivante : Coût technique total de démolition = € TTC soit encore HT Coût technique immobilisé = HT / = HT dans la mesure où la reconstruction est fois moins dense que la précédente démolie. La valeur vénale du terrain est de . fois celle d’origine, donc la valeur vénale aujourd’hui est égale à x . = €. Les coûts de démolition immobilisés incorporables au terrain s’élèvent donc à la hauteur de l’accroissement de la valeur du terrain, soit – = € TTC, soit encore € HT puisque le terrain est LASMÉ avec une TVA à .% (.% ou % en Métropole) ? montant de la TVA = € Les coûts de démolition immobilisés incorporables à la construction en cours s’élèvent à HT – HT = HT soit TTC puisque la construction est elle aussi LASMÉe avec une TVA à .% (.% ou % en Métropole) ? montant de la TVA = € Les coûts techniques comptabilisés en charges exceptionnelles se calculent de la manière suivante : Coût technique comptabilisé en charges exceptionnelles = HT / = HT dans la mesure où la reconstruction est fois moins dense que la précédente démolie. Soit encore TTC avec un taux de TVA normal de .% (% en Métropole). D C Intitulé D C Fournisseur d'immobilisations Immobilisations en cours – terrains TTC à .% Immobilisations en cours – constructions TTC à .% Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles Taxes sur le chiffre d'affaires collectées Charges exceptionnelles diverses TTC .% D C Intitulé D C Fournisseur d'immobilisations Comptes bancaires courants Paiement du fournisseur d'immobilisations ? Imputation de la subvention La subvention de € est réputée TTC, soit HT TVA à .% (% en Métropole). Une quote-part de la subvention va être comptabilisée en subvention d’investissement et l’autre quote-part va être comptabilisée en produits exceptionnels divers. Imputation de la subvention en subvention d’investissement : HT / = HT et TTC au taux de TVA de .% ? montant de TVA = € Imputation de la subvention en produits exceptionnels divers : HT / = HT et TTC au taux de TVA de .% ? montant de TVA = € D C Intitulé D C État et autres collectivités publiques – subvention à recevoir Subvention d'investissement TTC à .% Taxes sur le chiffre d'affaires collectées Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles Produits exceptionnels divers TTC .% D C Intitulé D C État et autres collectivités publiques – subvention à recevoir Comptes bancaires courants Encaissement de la subvention Il restera ensuite à finaliser entièrement la LASM du point de vue de la TVA en soldant les comptes et . Voir le paragraphe .. ci-dessus sur la LASM. Bilan de l’opération au // Actif : Immobilisations en : Terrain bâti cours – terrain Passif : Subvention d’investissement : Taxes sur le chiffre d’affaires collectées Produits : Taxes s d’affaires dédu ur le chiffre ctibles : Charges exceptionnels diverses Charges : Autres charges financières : Remboursement de l’aide publique ? Incidence sur les fiches de situation financière et comptable Les sorties d’actifs suite à démolition font l’objet de déductions au niveau des FSFC uniquement en utilisant des fiches négatives. Elles favorisent aussi le suivi historique des événements et interventions par programme. Au niveau du passif : ? emprunts : les emprunts sont retraités dans les fiches négatives aux colonnes , et à proportion de la valeur brute des sorties d’immobilisations rapportée à la valeur brute de l’ensemble immobilier avant sortie. La cohérence entre les FSCF et l’état des emprunts est assurée grâce au reclassement des emprunts au passif sous le code . « Opérations locatives démolies ou cédées ». ? subventions d’investissement : en cas de démolition partielle de l’immeuble, le montant de la subvention à déduire des FSFC sera fonction de la ventilation comptable adoptée par le bailleur social pour les subventions. . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux La cession de logements locatifs sociaux (vente d’un bien immobilisé différente de l’activité d’accession) est multiforme : ? il peut s’agir d’une vente en bloc ou à la découpe ? il peut s’agir d’une vente à une personne physique (locataire…) ou à une personne morale (autre bailleur social) ? il peut s’agir d’une vente avec ou sans transfert des financements ? il peut s’agir d’une vente payable au comptant ou par versements échelonnés (crédit vendeur). En conclusion on distingue plusieurs natures de ventes : • vente à l’occupant • vente à un conjoint, ascendant, descendant du locataire occupant • vente à un locataire du bailleur social • vente à un gardien d’immeuble • vente à une autre personne physique • vente à un autre organisme d’HLM • vente à une SEM • vente à une collectivité territoriale • vente à un organisme bénéficiant de l’agrément prévu à l’article L – • vente à une autre personne morale Mais dans tous les cas, il s’agit d’une opération ayant comptablement un caractère exceptionnel comme les opérations de démolition. Enfin, les cessions d’éléments du patrimoine immobilier locatif des bailleurs sociaux sont codifiées par le CCH (Livre IV, Titre IV, Chapitre III et section II). Les opérations comptables et financières induites par la cession de logements locatifs familiaux peuvent se décomposer en étapes successives : 1. la comptabilisation de la vente du bien immobilier et sa sortie du patrimoine de l'entreprise Hlm 2. la comptabilisation des conséquences financières de la vente 3. le calcul du surplus et son affectation en réserves pour le bailleur social qui vend. Les opérations décrites ci-dessous concernent en général la vente à une personne physique d’un logement (vente à la découpe) compris dans un immeuble de rapport. La vente d’un immeuble de rapport ou d’une quote-part d’immeuble de rapport (vente en bloc) à un autre bailleur social (personne morale) est analysée en dernière partie de cette étude. ? Prendre les mesures comptables suite à la vente du bien et de sa sortie du patrimoine Cette première étape a pour objectif de présenter les conséquences comptables de la cession à titre onéreux d’un actif immobilisé locatif et sa sortie concomitante du patrimoine de l’entreprise Hlm, puisque le bien est vendu. Les mesures comptables à prendre suite à la vente du bien immobilier sont les suivantes : 1. comptabiliser le prix de vente et éventuellement mise en place du prêt acquéreur (crédit vendeur) 2. comptabiliser la sortie de l’immeuble/logement du patrimoine 3. comptabiliser les frais de montage, les travaux et les frais de commercialisation. . Comptabiliser le prix de vente et éventuellement mise en place du prêt acquéreur Le produit total de la vente est tout d’abord enregistré, à la signature de l’acte authentique, en produits exceptionnels du compte de résultat, au crédit du compte « Produits des cessions d’éléments d’actif » par le débit du compte « Créances sur cessions d’immobilisations » dans l’attente du paiement intégral de la vente. Ce dernier compte est crédité lors du règlement de la vente. Le compte peut aussi être débité directement par un compte financier en cas de paiement immédiat et intégral de la vente. Il s’agit bien d’une opération exceptionnelle qui s’éloigne de l’activité courante des entreprises Hlm et comptabilisée en compte de résultat le plus souvent en charges et produits exceptionnels. Pour mettre en place un prêt acquéreur dont le bailleur social assure la gestion (crédit vendeur), on utilisera un sous-compte particulier du compte « Prêts principaux », débité du montant du prêt acquéreur par le crédit du compte « Créances sur cessions d’immobilisations ». On utilise un sous-compte pour distinguer les ventes de logements locatifs des autres concours accordés en vue de l’accession à la propriété. . Comptabiliser la sortie de l’immeuble/logement du patrimoine La cession d’une immobilisation, tout comme la démolition, entraîne son retrait du bilan par annulation de sa valeur comptable à la date de cession. La valeur comptable est égale à la différence entre la valeur brute (terrain et construction) et les amortissements pratiqués. On parle aussi de valeur nette comptable. la valeur nette comptable de l’immobilisation cédée est transférée de l’actif en charges exceptionnelles, au compte « Valeurs comptables des éléments d’actif cédés – immobilisations corporelles ». . Comptabiliser les frais de montage, les travaux et les frais de commercialisation Les frais de montage, de remise en état et de commercialisation interne ou externe rattachés à l’immeuble vendu sont comptabilisés en charges exceptionnelles, au débit du compte « Frais de montage et de commercialisation sur vente d’immeubles de rapport ». Ce compte est crédité par un compte de tiers (fournisseurs…) ou par un compte financier. Ce compte peut aussi être débité par le crédit d’un compte de transfert, le compte « Frais de montage et de commercialisation sur vente d’immeubles de rapport » utilisé pour isoler les frais de montage, de travaux et de commercialisation déjà comptabilisés en charges d’exploitation. Exemple Considérons une immeuble locatif social vendu au bout de ans. Des travaux d’amélioration ont été réalisés ans avant la vente, financés avec l’aide de l’État. Les caractéristiques financières de l’immeuble à la date de la vente sont présentées cidessous en € : montant notifié / contracté montant repris / remboursé montant net fonds propres subvention emprunt totaux valeur brute amortissement valeur nette Terrain Construction totaux Construction d'origine Construction d'origine montant notifié / contracté montant repris / remboursé montant net fonds propres subvention emprunt totaux valeur brute amortissement valeur nette Travaux Travaux d'amélioration Travaux d'amélioration Le prix de vente convenu de l’immeuble est fixé à €, dont € payables au comptant et € payables par versements échelonnés (prêt acquéreur/crédit vendeur). Pour réaliser cette vente au prix convenu, le bailleur social a : ? réalisé des travaux, préalablement à la vente, pour un montant de € ? engagé des frais de montage et de commercialisation pour un montant total de €. Dans la mesure où des travaux ont réalisés avec l’aide de l’État seulement ans avant la cession, le bailleur social sera tenu de rembourser l’aide publique correspondante (article L – du CCH). Bilan de l’opération avant la vente : Terrain bâti Actif : Amortissement des immeubles de rapport Charges Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeubles de rapport : CDC Produits : Travaux d’amélioration Bilan de l’opération après la vente Actif : Terrain bâti Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : Immeu rapport bles de : Amortissement des immeubles de rapport Charges e montage… meuble de : VNC des éléments d’actif cédé : CDC Produits : Produits des cessions d’éléments d’actif : Travaux d’amélioration : Prêts po : Comptes courants : Frais d sur vente d’im rapport D C Intitulé D C Créances sur cessions d'immobilisations Produits des cessions d'éléments d'actif Comptabilisation du prix de vente D C Intitulé D C Créances sur cessions d'immobilisations Prêts pour accession – prêts principaux Comptes bancaires courants Encaissement du prix et mise en place du prêt acquéreur D C Intitulé D C Frais de montage et de commercialisation sur vente d'immeuble de rapport Comptes bancaires courants Frais de montage et de commercialisation sur vente d'immeuble de rapport Comptes bancaires courants Comptabilisation des frais divers associés à la vente D C Intitulé D C Amortissement des immeubles de rapport Amortissement des travaux d'amélioration Terrain bâti – valeur brute Immeuble de rapport – valeur brute Travaux d'amélioration – valeur brute Valeurs comptables des éléments d'actif cédés – immobilisations corporelles cédées Sortie du patrimoine ? Prendre les mesures financières suite à la vente du bien Les mesures financières à prendre suite à la vente du bien immobilier sont les suivantes : • traiter les subventions restant à transférer au compte de résultat • rembourser éventuellement l’aide publique • rembourser le capital restant dû des emprunts et payer les pénalités de remboursement anticipé Ces comptabilisations ont été traitées dans le détail au cours du chapitre sur la démolition. Retour sur l’exemple L’aide publique, du montant brut des subventions d’investissement soit €, est à rembourser. Le remboursement par anticipation des emprunts génère des pénalités de remboursement anticipé de % du capital restant dû, soit €. D C Intitulé D C Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice Subvention d'équipement Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Solder les subventions d'investissement D C Intitulé D C Autres charges exceptionnelles – remboursement de l'aide publique Comptes bancaires courants Comptabilisation du remboursement de l'aide publique D C Intitulé D C CDC Comptes bancaires courants Comptabilisation du paiement de la pénalité de remboursement a nticipé D C Intitulé D C Autres charges financières Comptes bancaires courants Comptabilisation du remboursement anticipé des emprunts Bilan de l’opération après la vente Actif : Prêts pour accession Passif Produits : Comptes bancaires courants : Autres c financières Charges : Frais de montage… harges sur vente d’immeuble de rapport s éléments : VNC de d’actif cédé ? Calcul des plus-values et affectation du surplus La plus-value comptable, ou encore la marge brute comptable, dégagée par la cession d’un actif immobilisé locatif est égale à la différence entre : ? le prix de vente inscrit en produits exceptionnels du compte de résultat ? et la valeur nette comptable des biens cédés inscrite en charges exceptionnelles qui comprend, en outre, les travaux d’amélioration qui ont pu être éventuellement réalisés par l’entreprise Hlm pour favoriser la vente. Si la différence est positive, on parle de plus-value comptable. Dans le cas contraire, on se trouve face à une moins-value comptable. Cependant, cette marge brute comptable ainsi calculée ne rend pas totalement compte de la marge réellement dégagée par la vente. Il faut pour cela la minorer des éléments suivants : ? frais de montage (frais de géomètre, règlement de copropriété…), de remise en état et de commercialisation internes (remise en état d'un logement par le service entretien de l'entreprise Hlm, coût salarial d'un poste de chargé de commercialisation…) ou externes (honoraires d'agents immobiliers…) rattachés à l'immeuble vendu ? remboursement éventuel de l’aide publique (bonifications et subventions). Lors de leur engagement, souvent ces frais sont comptabilisés dans les charges d'exploitation par nature (entretien, charges de personnel, honoraires…). Comme l'opération de vente de logements locatifs est enregistrée de son côté en activité exceptionnelle, l'exploitation supporterait donc des charges liées à une opération dont l'impact apparaît en résultat exceptionnel. Afin de ne pas pénaliser l'exploitation et le résultat courant, ces frais liés à la vente de logements locatifs doivent être transférés en charges exceptionnelles à l'aide du mécanisme de transfert de charges – frais sur vente de logements locatifs -. Si la différence demeure positive, on parle de surplus ou de plus-value nette comptable. On notera que la plus-value comptable et le surplus comptable sont exclusivement calculés à partir du compte de résultat. Calcul de la plus-value comptable et du surplus : Produits des cessions d'éléments d'actif – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles = Plus-value comptable – Travaux de remise en état – Frais de commercialisation – Remboursement de l'aide publique = Plus-value nette comptable / surplus Les surplus dégagés par les ventes de logements locatifs ne font pas partie du résultat distribuable. Elles font donc l'objet d'une affectation dans un compte de réserves spécifique, le compte « Réserve sur cessions immobilières ». Voir les principes généraux d'affectation du résultat au bilan de l'entreprise Hlm au paragraphe .. ci-dessus. Retour sur l’exemple Calcul de la plus-value comptable et du surplus conformément à l’Instruction Comptable et à l’article L – du CCH : Produits des cessions d'éléments d'actif – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles – = Plus-value comptable – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – – Remboursement de l'aide publique – = Plus-value nette comptable / surplus La plus-value comptable ou le surplus comptable (plus-value nette comptable) n’est pas pas la seule marge comptable possible du compte de résultat induite par la cession d’un immeuble locatif. On peut aussi calculer le résultat comptable de la cession de la manière suivante : Produits des cessions d'éléments d'actif + Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles – Travaux de remise en état – Frais de commercialisation – Pénalités de remboursement anticipé – Remboursement de l'aide publique = Résultat comptable de la vente Ce résultat rassemble toutes les charges et tous les produits comptables à caractère exceptionnel induits directement ou indirectement par la vente d’un immeuble de rapport Retour sur l’exemple Calcul du résultat comptable : Produits des cessions d'éléments d'actif + Quote-part de subventions d'investissement virée au résultat de l'exercice – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles – – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – – Pénalités de remboursement anticipé – – Remboursement de l'aide publique – = Résultat comptable de la vente Le résultat comptable de la vente est de € enregistrant ainsi un écart positif de € avec le surplus comptable calculé précédemment de € qui s’explique par : ? la prise en compte de la quote-part de subvention virée au résultat : + € ? la prise en compte des pénalités de remboursement anticipé : – € Il est aussi possible d’avoir une approche plus financière du résultat de la vente en calculant le cash-flow de la cession de la manière suivante : Produits des cessions d'éléments d'actif – Remboursement anticipé des emprunts – Travaux de remise en état – Frais de commercialisation – Pénalités de remboursement anticipé – Remboursement de l'aide publique = Cash-flow de la vente Ce résultat rassemble tous les flux financiers induits directement ou indirectement par la vente d’un immeuble de rapport Retour sur l’exemple Calcul du cash-flow de la vente : Produits des cessions d'éléments d'actif – Remboursement anticipé des emprunts – – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – – Pénalités de remboursement anticipé – – Remboursement de l'aide publique – = Cash-flow de la vente Le cash-flow induit par la vente est de € à comparer : • au résultat comptable de € • au surplus comptable de €. Le cash-flow de la vente enregistre un écart positif avec le résultat comptable de € qui s’explique par : ? la prise en compte du remboursement des emprunts au lieu de la VNC : + € ? l’absence de prise en compte de la quote-part de subvention virée au résultat : – € Le cash-flow de la vente enregistre un écart positif de € avec le surplus comptable qui s’explique par : ? la prise en compte du remboursement des emprunts au lieu de la VNC : + € ? la prise en compte des pénalités de remboursement anticipé : – € ? CAS PARTICULIER DE LA VENTE À UN BAILLEUR SOCIAL AVEC TRANSFERT DES FINANCEMENTS La vente de logements locatifs sociaux Hlm constitue une des modalités possibles de transfert de patrimoine immobilier locatif entre entreprises Hlm. Il existe aussi d'autres modalités juridiques de transfert de patrimoine telles que l'apport partiel d'actif ou l'absorption complète de la structure par voie de fusion. Ce sont les articles articles L -, L -, L – et L – du CCH qui précisent ls modalités de vente d’un immeuble à un investisseur. Les logements HLM pouvant être vendus : La vente d’un immeuble de logements (« vente en bloc ») appartenant à un organisme HLM ne peut être consentie qu’au profit : ? d’un autre organisme d’HLM ? d’une SEM ? d’un organisme bénéficiant de l’agrément relatif à la maîtrise d’ouvrage ? d’un organisme de foncier solidaire en vue de la construction d’un bail solidaire. Il s’agit donc ici de la vente en bloc ou d’une quote-part d’immeuble de rapport d’une personne morale à une autre personne morale. Les conditions de la vente d’un immeuble de rapport : ? L’autorisation du représentant de l’État dans le département où se situe ledit immeuble est nécessaire. ? Aucune condition d’ancienneté, d’habitabilité et de performance énergétique n’est exigée pour autoriser cette vente particulière (L du CCH). ? En cas de vente de logements locatifs, le dernier alinéa de l’article L – du CCH modifié par la loi n° – du mai de Simplification et d’Amélioration de la Qualité du Droit, permet aux organismes d’HLM de se vendre des logements sans consultation préalable de France Domaine. Il en est de même en cas de vente HLM entre un organisme d’HLM et une Société d’économie Mixte (SEM). Les obligations relatives à la vente d’un immeuble de rapport : En cas de vente à un organisme d’HLM ou à une SEM, les prêts obtenus pour la construction, l’acquisition ou l’amélioration des logements sont automatiquement transférés à l’acquéreur avec maintien des garanties correspondantes, sauf opposition des créanciers ou des garants dans les mois suivant la transmission de la notification du projet de transfert du prêt liés à la vente (Article L – du CCH). Le prix de vente est défini par le vendeur après avis du maire de la commune où se situe les logements concernés. Dans ces conditions de vente de logements locatifs sociaux par un bailleur social à un autre bailleur social, les modalités de paiement de cette vente sont les suivantes : ? transfert à l'acquéreur du capital restant dû des emprunts aidés par l’État à la date de la vente ? éventuellement, transfert à l'acquéreur du montant net des subventions d'investissement à la date de la vente ? éventuellement, transfert à l’acquéreur du capital restant dû des emprunts non aidés par l'État (prêts Action Logement par exemple). ? paiement comptant par l'acquéreur d'une soulte. La soulte est égale à la différence entre le prix de cession et les transferts de financements (emprunts et subventions). Il n’est pas envisagé ici le paiement échelonné de toute ou partie de la soulte, mais celui-ci peut néanmoins être négocié entre les parties. Retour sur l’exemple Les hypothèses comptables et financières restent les mêmes, mais l’acquéreur est maintenant un bailleur social à qui sont transférés le capital restant dû de l’emprunt d’origine ( €) – mais pas le prêt complémentaire qui lui est remboursé par anticipation – et l’ensemble des subventions nettes ( €) à la date de la vente. Le prix de cession est identique : €. La soulte est donc égale à : – – = €. Les travaux de remise en état et les frais de montage et commercialisation ont tous été facturés et payés. La VNC de l’immeuble cédé a été transférée en charges exceptionnelles du compte de résultat et les comptes d’actif immobilisés ont été soldés. Avant prises en compte des dernières écritures financières, les comptes se présentent de la manière suivante : Bilan de l’opération avant paiement de la vente Actif : Créances sur cessions d’immobilisations Passif : Subvention : Subvention d’investissement inscrite au d’équipement compte de résultat : CDC Produits : Produits des cessions d’éléments d’actif : Comptes bancaires courants Charges : Frais de montage… sur vente d’immeuble de : VNC des éléments rapport d’actif cédé D C Intitulé D C Créances sur cessions d'immobilisations CDC Transfert des subventions à l'acquéreur D C Intitulé D C Créances sur cessions d'immobilisations Subventions d'équipement Encaissement de la soulte versée par l'acquéreur D C Intitulé D C Créances sur cessions d'immobilisations Comptes bancaires courants Transfert de l'emprunt à l'acquéreur D C Intitulé D C Subvention d'équipement Subvention d'investissement inscrite au compte de résultat Solder les subventions d'investissement D C Intitulé D C CDC Comptes bancaires courants Comptabilisation du remboursement anticipé de l'emprunt Retour sur l’exemple Calcul de la plus-value comptable et du surplus conformément à l’Instruction Comptable et à l’article L – du CCH : Produits des cessions d'éléments d'actif – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles – = Plus-value comptable – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – = Plus-value nette comptable / surplus La plus-value comptable de cette vente avec transfert des financements est de € enregistrant ainsi un écart positif de € avec la plus-value comptable sans transfert de financements de € qui s’explique par : ? l’absence de prise en compte de l’aide publique : + € Retour sur l’exemple Calcul du résultat comptable : Produits des cessions d'éléments d'actif – Valeurs comptables des éléments d'actif cédés / immobilisations corporelles – – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – = Résultat comptable de la vente Le résultat comptable de la vente avec transfert des financements est de €, le même que le surplus comptable, enregistrant ainsi un écart positif de € avec le surplus comptable sans transfert de financements de € qui s’explique par : ? l’absence de prise en compte de la quote-part de subvention virée au résultat : – € ? l’absence de prise en compte de l’aide publique : + € ? l’absence de prise en compte des pénalités de remboursement anticipé : + € Retour sur l’exemple Calcul du cash-flow de la vente : Produits des cessions d'éléments d'actif – Remboursement anticipé des emprunts – – Travaux de remise en état – – Frais de commercialisation – = Cash-flow de la vente Le cash-flow de cette vente avec transfert des financements est de € et enregistre un écart positif de € avec le cash-flow de la vente sans transfert de financement de € qui s’explique par : ? la diminution du produit encaissé de la cession : – € ? l’absence de remboursement anticipé de l’emprunt principal : + € ? l’absence de prise en compte de l’aide publique : + € ? l’absence de prise en compte des pénalités de remboursement anticipé : + € . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des pénalités de retard L’obligation de l’entrepreneur de livrer la chose dans le délai prévu contractuellement est une obligation de résultat. Le seul fait de ne pas tenir le délai engage la responsabilité de plein droit du constructeur. Le préjudice né du retard et de la gêne éprouvée est réparé par le versement de dommages et intérêts évalués selon le mécanisme prévu par le contrat. Les pénalités font s’inscrire en produits exceptionnels sur opérations de gestion au compte « Dédits et pénalités perçus sur achats et ventes ». Figurent à ce compte les pénalités reçues sur marchés à la charge des entreprises. Emplois Ressources Actif : Débiteurs divers Charges Passif : Taxes sur le chiffre d’affaires collectées Produits : Produits exceptionnels sur opérations de gestion – Dédits et pénalités perçus sur achats et ventes Total emplois Total ressources ? Écritures de pénalités de retard D C Intitulé D C Débiteurs divers Produits exceptionnels sur opérations de gestion – Dédits et pénalités perçus sur achats et ventes Taxes sur le chiffre d'affaires collectées Comptabilisation des pénalités de retard . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des immobilisations par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des remplacements par composants ? Rappel sur la comptabilisation des composants : Art. – du Plan Comptable Général : « Lorsque des éléments constitutifs d’un actif sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu pour l’ensemble de ces éléments. Cependant, si dès l’origine, un ou plusieurs de ces éléments ont chacun des utilisations différentes, chaque élément est comptabilisé séparément et un plan d’amortissement propre à chacun de ces éléments est retenu. Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de modes d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements. » Art. – du Plan Comptable Général : « Les coûts significatifs de remplacement ou de renouvellement d’un composant ou d’un élément d’une immobilisation corporelle doivent être comptabilisés comme l’acquisition d’un actif séparé et la valeur nette comptable du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. Un composant séparé, qui n’a pas été identifié à l’origine, doit l’être ultérieurement si les conditions de comptabilisation prévues aux articles -, – et – sont réunies, y compris pour les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou grandes révisions, si aucune provision pour gros entretien ou grande révision n’a été constatée…. Dans tous les cas, la valeur nette du composant remplacé ou renouvelé doit être comptabilisée en charges. » On distingue tout d’abord la répartition des composants selon la nature de la maîtrise d’ouvrage : maîtrise d’ouvrage directe ou VEFA : ? en maîtrise d’ouvrage directe, la décomposition par composants du coût de construction se fait sur la base des marchés de travaux et des corps d’état, donc sur des coûts réels. ? en VEFA, la décomposition par composants du coût de construction de l’opération se fait sur la base de pourcentages indicatifs en distinguant la présence ou non de fondations spéciales. ? Évolution de la décomposition des composants : La liste des composants n’est pas limitative et les bailleurs sociaux peuvent identifier de nouveaux composants, généralement à l’initiative du bailleur en fonction de l’évolution de la composition technique du patrimoine. Une telle identification est pertinente lorsque, du fait de remplacement d’éléments et ou de mise en place d‘éléments nouveaux par rapport à la décomposition initiale, ces éléments ont des durées d’utilisation identifiables sensiblement différentes de la structure ou des composants identifiés et ne peuvent se confondre avec eux. ? Traitement des réhabilitations : On distingue traditionnellement cas de figure en matière de travaux de réhabilitation : ? Des travaux d’addition ou d’amélioration qui ont pour objet de modifier ou de prolonger la durée de vie de l’immeuble et qui viennent en augmentation du coût de structure et des composants de l’immeuble ? Des travaux de réhabilitation effectués postérieurement à la date d’acquisition ou à la première application de la méthode par composants. Ces travaux derniers peuvent être analysés de manières différentes : ? soit ces travaux correspondent au remplacement d’un composant identifié et il sont comptabilisés comme l’acquisition d’un actif et la VNC du composant remplacé est comptabilisée en charges ? soit ces travaux conduisent à des remplacements d’éléments qui n’avaient pas été identifiés à l’origine et si les conditions de comptabilisation de ce nouvel élément d’actif sont réunies, un nouveau composant est créé. La constatation de ce nouveau composant a pour corollaire la sortie d’un % correspondant de la VNC de la structure remplacée. Cette VNC peut se calculer de manières différentes : 1. soit sur les bases des factures d’origine 2. soit en fonction des % déterminés pour le coût d’entrée 3. soit en retenant la valeur à neuf du nouveau composant corrigée du taux d’inflation depuis la date d’investissement d’origine ou de l’ICC et de la vétusté. REMARQUES SUR LE TRAITEMENT DES TRAVAUX DE RÉHABILITATION : ? Travaux de gros entretien effectués à l’occasion de travaux de réhabilitation Ces dépenses de GE n’ont pour seul objet que de vérifier le bon état de fonctionnement des installations ou d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Elles ne traduisent ni par une augmentation du coût de la structure ou des composants, ni par le remplacement de composants. Ces dépenses de GE sont comptabilisées en charges. ? Travaux de réhabilitation non affectés Lors de la première application de la méthode par composants, certains travaux de réhabilitation effectués antérieurement n’ont pas été rattachés à des composants pré-identifiés. Ils ont maintenus distinctement à l’actif aux comptes « Travaux d’amélioration » et « Construction sur sol d’autrui – travaux d’amélioration » et amortis sur la durée restant à courir. Ces comptes ne sont plus utilisables et sont en extinction. À l’expiration de la durée d’utilisation, la VNC doit être sortie de l’actif. Les travaux intervenant ultérieurement doivent être comptabilisés selon les dispositions présentées ci-dessus. Il est possible à tout moment d’affecter les dépenses de réhabilitation comptabilisées dans ces comptes sur un composant, identifié lors de la mise en service de l’immeuble, ou a posteriori. Exemple Un organisme d’HLM a construit un immeuble collectif il y a ans d’une valeur brute de la construction (hors terrain) de €. Ce bailleur social a décomposé le coût de construction en ne retenant à l’époque que composants auxquels ont été attribués les coefficients et les durées d’amortissement suivant : COMPOSANTS % DURÉE structure et ouvrages assimilés ,% menuiseries extérieures ,% chauffage collectif ,% étanchéité ,% ravalement avec amélioration ,% électricité ,% plomberie, sanitaire ,% ascenseurs ,% ,% er cas de figure : remplacement total d’un composant identifié Le bailleur social décide de refaire totalement le chauffage collectif de l’immeuble. Le coût des travaux est de € et amorti sur ans. ? Évaluation de la valeur de sortie du composant remplacé : possibilités ? en fonction des factures d’origine : pas possible dans le cas présent ? en fonction de la cotation CSTB ou de la cotation propre du bailleur social, soit ici : € x ,% = € ? en fonction de la valeur « déflatée » à la date du dernier remplacement, soit ici : x ICC (n-) / ICC n = x / = € correspond à l’ICC du ème trimestre de correspond à l’ICC du dernier trimestre connu de En pratique, on retient le plus souvent le montant le moins élevé des dernières valeurs, soit dans ce cas €. L’amortissement du composant remplacé (chauffage collectif) à la date du remplacement sera de : € x / = € et la VNC du composant remplacé (chauffage collectif) est donc égale à : – = € ? Écritures de sortie et de remplacement de composants Remplacement du nouveau composant "chauffage collectif" D C Intitulé D C Constructions – chauffage collectif Fournisseurs d'immobilisations D C Intitulé D C Valeurs comptable des éléments d'actif cédés – composants remplacés Amortissement du chauffage collectif Constructions – chauffage collectif Sortie de l'ancien composant "chauffage collectif" ème cas de figure : remplacement partiel d’un composant identifié Le bailleur social décide de remplacer les menuiseries extérieures de la façade ouest de l’immeuble, soit ¼ des fenêtres en nombre. Le coût de ces nouvelles fenêtres est de € amorti sur ans. ? Évaluation de la valeur de sortie du composant remplacé : toujours possibilités ? en fonction des factures d’origine : toujours pas possible dans le cas présent ? en fonction de la cotation CSTB ou de la cotation propre du bailleur social, soit ici : € x ,% x ¼ = € ? en fonction de la valeur « déflatée » à la date du dernier remplacement, soit ici : x ICC (n-) / ICC n = x / = € correspond à l’ICC du ème trimestre de correspond à l’ICC du dernier trimestre connu de En pratique, on retient le montant le moins élevé des dernières valeurs, soit dans ce cas €. L’amortissement du composant partiellement remplacé (menuiseries extérieures) à la date du remplacement sera de : € x / = € et la VNC du composant remplacé (chauffage collectif) est donc égale à : – = € ? Écritures de sortie et de remplacement de composants D C Intitulé D C Constructions – menuiseries extérieures Fournisseurs d'immobilisations Remplacement partiel du composant "menuiseries extérieures" Sortie partiel du composant "menuiseries extérieures" D C Intitulé D C Valeurs comptable des éléments d'actif cédés – composants remplacés Amortissement des menuiseries extérieures Constructions – menuiseries extérieures ème cas de figure : remplacement d’un composant non identifié Le bailleur social décide de refaire totalement les menuiseries intérieures de l’immeuble. Le coût des travaux de démontage et de remontage de ces menuiseries est de €. Les menuiseries intérieures n’ont pas donné lieu à l’origine à une décomposition en composant et sont intégrées dans le composant « structure » amortissable sur ans. À l’issue de ces travaux, le bailleur social décide de créer le composant « menuiseries intérieures » au compte amortissable sur ans. ? Évaluation de la valeur de sortie du composant remplacé : possibilités ? en fonction des factures d’origine : pas possible dans le cas présent ? en fonction de la cotation CSTB : pas possible car n’a pas été prévu ? en fonction de la valeur « déflatée » à la date du dernier remplacement, soit ici : x / = € La sortie de composant de € sera effectuée sur le composant « structure » puisque le composant « menuiseries intérieures » n’a pas été isolé à la construction de l’immeuble. L’amortissement du composant sera de : € x / = € et la VNC du composant sorti est donc égale à : – = € ? Écritures de sortie et de remplacement de composants D C Intitulé D C Constructions – menuiseries intérieures Fournisseurs d'immobilisations Imputation au composant "menuiseries intérieurs" Sortie partiel du composant "structure" D C Intitulé D C Valeurs comptable des éléments d'actif cédés – composants remplacés Amortissement de la structure Constructions – structure ? Incidence sur les fiches de situation financière et comptable Les sorties d’actifs suite à remplacements de composants font l’objet de déductions au niveau des FSFC uniquement en utilisant des fiches négatives. Ceci permet de ne pas avoir à modifier les fiches d’opérations soldées concernées au gré des sorties successives de composants. Elles favorisent aussi le suivi historique des événements et interventions par programme. Les sorties de composants remplacés peuvent être regroupées sur une fiche séparée de SFC avec des montants négatifs. Au niveau du passif : ? emprunts : aucun retraitement des emprunts n’est à effectuer. Les colonnes , et des fiches négatives ne doivent donc pas être renseignées. ? subventions d’investissement : en cas de sortie partielle d’immeuble pour remplacement de composant, le montant de la subvention à déduire des FSFC sera fonction de la ventilation comptable adoptée par le bailleur social pour les subventions. Ainsi, si les subventions relatives aux éléments amortissables ont été comptablement affectées au composant « structure », une sortie affectant le composant « menuiseries extérieures » n’impliquera aucune réduction de subvention en comptabilité comme en FSFC. En conséquence, en cas de sortie d’un composant sur lequel une subvention est ventilée, le solde de la subvention non repris en résultat est intégralement repris dans l’exercice de sortie du composant. . Cycle investissement .. – Comptabilisation des subventions d’investissement ; transfert des subventions au compte de résultat .. – Comptabilisation des factures de travaux des opérations de construction soumises à la LASM .. – Comptabilisation des emprunts locatifs avec préfinancement .. – Comptabilisation des opérations de démolition avec ou sans reconstruction .. – Comptabilisation des cessions de logements locatifs sociaux .. – Comptabilisation des pénalités de retard .. – Comptabilisation des remplacements par composants .. – Comptabilisation des opérations de défiscalisation .. Comptabilisation des opérations de défiscalisation Si l’on s’en tient aux dispositions de l’article undecies C du Code Général des Impôts modifié par la LOI n° – du // – article – entités sont présentes dans le mécanisme de défiscalisation dans les DOM : ? Un projet de construction dans les DOM (et à St Pierre et Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle Calédonie, en Polynésie française, à St Martin, à St Barthélémy et dans les îles Wallis et Futuna), d’un ensemble immobilier neuf ou d’acquisitionamélioration de logements de plus de ans, à usage collectif dans le domaine le plus souvent du logement locatif social (financements LLS, LLTS, PLS). ? Un opérateur le logements sociaux (bailleur social) tel qu’une ESH ou une SEM située en outre-mer qui assure directement (maîtrise d’ouvrage directe) ou indirectement (VEFA auprès d’un promoteur privé) le suivi du bon déroulement du chantier. ? Une structure de portage ou société de portage telle qu’une société de personnes (SCI ou SNC) ou une société de capitaux (SAS ou SARL) qui va réunir les investisseurs fiscaux et porter financièrement le projet. L’objet de cette structure, fiscalement transparente vis-à-vis de ses associés, est de transférer ses déficits fiscaux à ses associés « investisseurs fiscaux » pendant sa durée de vie en contrepartie de leurs mises de fonds initiales qui seront effectuées à fonds perdus. Ces fonds constitueront l’Avantage Fiscal Rétrocédé au bailleur social (AFR) dont le montant est fonction de la base fiscale éligible de l’investissement. AFR = % [ % × ( prix de revient plafonné – LBU ) ] AFR = % × base fiscale éligible L’AFR a aussi été égal par le passé à .% de la base fiscale. ? Les investisseurs fiscaux sont des investisseurs privés domiciliés en France, personnes physiques, assujettis à l’IS ou à l’IR. Ils investissent en capital dans la structure de portage et ses fonds propres sont ensuite utilisés pour constituer l’AFR qui finance directement le programme de construction de logements locatifs. Leur objectif : utiliser leurs parts dans les déficits fiscaux de la société de portage (transparente) pendant la durée de celle-ci pour déterminer leur propre revenu imposable. En fin d’opération, les investisseurs fiscaux associés : ? soit vendent leurs parts à l’euro symbolique ? soit liquident la société de portage sans récupérer leur capital initial, absorbé par la perte induite par la cession de l’actif à l’opérateur social. L’opération de défiscalisation dans les DOM s’opère en plusieurs phases pour le bailleur social : 1. Phase de construction ou d’acquisition du bien immobilier 2. Phase de cession du bien immobilier à une société de portage . Phase de gestion du bien immobilier vendu par le bailleur social . Phase de rachat du bien immobilier à la société de portage. Autrement dit, étalé dans le temps, le bailleur social d’outre-mer fait construire un bien immobilier locatif, le vend en cours ou dès son achèvement à une société de portage, gère ensuite ce bien dans le cadre d’une gestion pour le compte d’autrui pour une durée au moins égale à ans, puis rachète ce bien bien immobilier locatif. ? PHASE DE CONSTRUCTION DU BIEN IMMOBILIER Pour financer son bien pendant la phase de construction, le bailleur social est attributaire de types de ressources externes à l’entreprise : ? une subvention LBU ? un prêt aidé de la CDC conditionné par l’obtention d’un agrément fiscal préalable ou autres prêts relevant d’Action Logement ou autres prêteurs du logement social ? l’Avantage Fiscal Rétrocédé au bailleur social (AFR) versé par la société de portage (problématique de la comptabilisation de cet AFR). En général, aucune ressource interne réelle (fonds propres) n’est mobilisée pour financer cet actif immobilisé, sauf si le prix de vente déterminé entre les parties est inférieur au prix de revient définitif de l’opération. Exemple Examinons une opération de construction neuve ayant les caractéristiques de prix de revient et de financements suivantes : montants montants Prix de revient HT Subvention LBU TVA Emprunt CDC Divers AFR totaux totaux L’Avantage Fiscal Rétrocédé est ici égal à € calculé de la manière suivante : % x % x base éligible = .% x € = € L’assiette fiscale éligible ( €) est à comparer au prix de revient HT, soit € (avant LASM) ou au prix de revient TTC de € (après LASM). Le bilan de l’opération se présente de la manière suivante avec une situation de trésorerie nulle puisque l’AFR a été encaissé en cours de construction : ? PHASE DE CESSION DU BIEN IMMOBILIER À LA SOCIÉTÉ DE PORTAGE Le bailleurs social cède l’immeuble à la société de portage. Il s’agit d’une vente à une personne morale telle que le paragraphe .. l’a décryptée dans son ensemble. questions se posent : ? Comment la société de portage finance cette acquisition ? ? Quelles conséquences pour le bailleur social qui vend cet immeuble ? ? Financement de la société de portage Le financement de l’acquisition de l’ensemble immobilier, y compris les droits de mutation et les émoluments notariés, par la structure de portage est assuré grâce : ? à un apport des investisseurs, définitivement abandonné à l’opération, dont le montant est fonction de la base éligible de l’investissement ; ces fonds constituent l’avantage fiscal rétrocédé (AFR) à l’OLS ? à un prêt qui lui est consenti par le bailleurs social vendeur sous l’une des formes juridiques suivantes et qui n’impliquera aucun décaissement de l’OLS mais résultera de la simple constatation d’une créance de l’OLS sur la société de portage : • d’une avance en compte courant d’associés ou d’un prêt participatif si et seulement si l’OLS détient une participation dans le capital de la structure de portage, généralement non significative • d’un crédit-vendeur (prêt acquéreur), le plus souvent • d’un gage en espèces, plus rarement. ? Financement de la société de portage Dans le cas d’un crédit-vendeur (prêt acquéreur), la somme est payée le plus souvent à terme tout d’abord sous la forme de échéances trimestrielles d’un montant égal aux loyers trimestriels facturés par le bailleur social puis d’une ème échéance correspondant à la différence entre le crédit-vendeur et la somme des échéances payées précédemment. La durée du crédit-vendeur est au minimum de ans à compter du dernier jour du trimestre civil ayant vu la livraison du dernier logement du bien immobilier construit, augmenté de la période de construction et au maximum ans et mois à compter de la signature de l’acte de vente. En matière de garantie, on notera qu’il y a connexité des dettes et des créances résultant du crédit-vendeur. ? Conséquences pour le bailleur social Le bailleur social doit sortir l’immeuble de son actif social afin de constater une cession (voir le paragraphe .. ci-dessus). Cette vente est considérée comme une opération exceptionnelle classique de cession d’un immeuble de rapport existant. La société de portage n’ayant vocation à être propriétaire dudit immeuble que pour une durée limitée, et comme l’immeuble est donc appelé à revenir inéluctablement dans le patrimoine du bailleur social ayant perçu la subvention LBU, il est autorisé à maintenir cette subvention au passif de son bilan pendant la période au cours de laquelle il a cessé d’être propriétaire de l’immeuble. Le même raisonnement est appliqué en ce qui concerne l’emprunt aidé mobilisé auprès de la CDC qui continue à être remboursé conformément à son tableau d’amortissement. Retour sur l’exemple Le prix de cession, égal au prix de revient de l’investissement, est égal à €. Les modalités de paiement de cette acquisition par la structure de portage sont les suivantes : ? avantage fiscal rétrocédé (AFR) de € encaissés ? crédit vendeur accordé par le bailleur social à la structure de portage pour un montant égal à la soulte, soit €. Aucun mouvement de trésorerie n’est engagé en ce qui concerne la soulte. Le bilan de l’opération se présente de la manière suivante : Bilan de l’opération Actif : Immobilisations corporelles en cours Passif Produits : Produits des cessions d’éléments d’actif : Autres prêts : Créances sur cessions d’immobilisations : Comptes bancaires courants Charges : VNC des éléments d’actif cédé Retour sur l’exemple La plus-value de cession est, par définition, nulle puisque l’immeuble est cédé à son prix de revient. Nettoyé des comptes soldés, le bilan de l’opération se présente de la manière suivante : ? PHASE DE GESTION PAR LE BAILLEUR SOCIAL DU BIEN IMMOBILIER DONNÉ À BAIL PAR LA SOCIÉTÉ DE PORTAGE L’ensemble immobilier, devenu propriété juridique de la société de portage par acte notarié, est ensuite donné en location nue dans le cadre d’un contrat de bail d’une durée minimale de ans et maximale de ans et mois, y compris la période de construction. Dans le contrat de bail de l’immeuble, il est déjà envisagé la cession du bien immobilier au bailleur social par le biais : ? soit d’une levée d’option par le bailleur social de l’outre-mer de la promesse de vente qui lui est consentie par la société de portage ? soit par une levée d’option par la société de portage de la promesse unilatérale d’achat qui lui est consentie par le bailleur social de l’outre- mer l’ensemble à un prix convenu dès la signature du bail. L’ensemble immobilier est donc sorti du patrimoine du bailleur social. Il n’apparait donc plus, ni juridiquement, ni physiquement, dans le recensement des logements dont le bailleur social est propriétaire. Par contre, le bailleur social en assure la gestion pour le compte de la société de portage. Cet ensemble immobilier apparaît donc dans le recensement des logements dont le bailleur social assure la gestion, notamment pour le compte d’autrui. Un bailleur qui défiscalise une partie de sa production de logements locatifs sociaux doit donc suivre simultanément : ? le stock de logements locatifs sociaux dont il est propriétaire en tenant compte au cours du temps des sorties puis des retours de logements défiscalisés à l’actif du bilan ? le stock de logements dont il assure la gestion en distinguant : ? les logements qu’il gère en tant que propriétaire ? les logements dont il n’est pas propriétaire et qu’il gère en tant que prestataire de service pour le compte des sociétés de portage (gestion pour le compte d’autrui) ; ces derniers logements rentreront dans la catégorie des logements gérés en tant que propriétaire à la fin du contrat de bail. Les loyers dus au titre du contrat de bail par le bailleur social à la structure de portage seront fixés de manière à correspondre strictement aux échéances de remboursement de l’avance en compte courant ou du prêt participatif ou du crédit-vendeur (capital + intérêts) par la structure de portage au bailleur social. Le remboursement des échéances de l’avance en compte courant ou du crédit-vendeur et le paiement des loyers s’opèrent par compensation, sans mouvement de fonds. Pendant la période du contrat de bail, le bailleur social se charge de souslouer les logements nus pendant au moins ans à des résidents d’outremer personnes physiques qui les affecteront à leur résidence principale, en respectant les plafonds de ressources et de loyers des locataires fixés par la réglementation. L’immeuble est exploité par le bailleur social comme s’il s’agissait de l’un de ses propres immeubles grâce au contrat de crédit-bail consenti par la société de portage au bailleur social. Le bailleur social assurera ainsi en son nom et pour son propre compte la gestion locative des logements et conservera l’intégralité des loyers versés par les locataires qu’il affectera, notamment, au remboursement des prêts qu’il aura lui-même contracté au titre du projet et à l’entretien des logements. La mise en location doit intervenir dans les mois de l’achèvement de l’immeuble ou de l’acquisition des logements si elle est postérieure. Pendant la phase de gestion, la subvention d’investissement (LBU) notifiée au passif du bailleur social, puis perçue, peut être maintenue pendant la période au cours de laquelle le bailleur social a cessé d’être propriétaire de l’immeuble et doit ainsi faire l’objet d’une reprise en produits du compte de résultat selon des modalités particulières. Pendant la durée du contrat de crédit-bail, la reprise sur subvention peut être égale à (voir l’avis de la CNCC du //) : part de capital de l’échéance du crédit-bail x (subv / coût total invest) À l’issue du contrat de crédit-bail, le reprise du solde de la subvention s’effectue sur la même durée et au même rythme que l’amortissement du bien immobilier. Retour sur l’exemple Les échéances du bail consenti par la société de portage ont été déterminées afin de correspondre strictement au profil du remboursement du crédit-vendeur consenti par le bailleur, soit par exemple loyers trimestriels égaux d’un montant, sans intérêt, de €. (prix de revient total – AFR) / = / = € avec une durée d’amortissement de ans, soit trimestres A chaque date de paiement de l’échéance après ans minimum de portage, le bailleur social bénéficie d’une option d’achat du programme immobilier pour un prix égal à l’encours du crédit-vendeur à la date de rachat. À l’issue du bail sur ans, le bailleur bénéficie d’une option d’achat égale à l’encours du crédit-vendeur à son terme, soit : – ( x ) = € Il n’y a pas d’amortissement puisque le bien immobilier a été cédé. La subvention LBU est virée au compte de résultat à hauteur de € x ( / ) = € Retour sur l’exemple On notera qu’il n’est pas tenu compte dans le bilan ci-dessus : ? de la facturation des loyers et des provisions de charges en produits ? de l’entretien courant, récupérable et non récupérable, du bien immobilier en charges ? de divers frais de gestion, récupérables et non récupérables, en charges ? des produits financiers induits par le crédit-vendeur car les loyers trimestriels sont calculés sans intérêt. Seuls sont comptabilisés au niveau du compte de résultat : ? les quotes-parts de subvention d’investissement virées au résultat de l’exercice en produits ? les frais financiers induits par l’emprunt mobilisé. On notera enfin que le règlement du loyer à la société de portage s’opère par compensation avec le crédit-vendeur, donc sans mouvement de trésorerie. ? PHASE DE RACHAT PAR LE BAILLEUR SOCIAL DU BIEN IMMOBILIER À LA SOCIÉTÉ DE PORTAGE L’option d’achat attachée au contrat de bail est exerçable en cours de bail à compter de l’expiration de la ème trimestrialité civile ( années) à compter de la dernière mise en location des logements pour un prix égal à l’encours des sommes dues par la structure de portage au bailleur social, à la date de rachat. Au terme du contrat de bail, la propriété de l’ensemble immobilier sera obligatoirement transférée au bailleur social. Il s’agit d’une condition essentielle de l’agrément fiscal délivré par l’administration fiscale. Ce retour obligatoire de l’immeuble à l’actif au bailleur social justifie que la clause de reversement de la LBU et du remboursement du prêt à la CDC en cas de cession à un tiers ne soit pas appliquée lors de l’acquisition par la société de portage. Le transfert est prévu et organisé dès l’origine de l’opération par un échange de promesses de cession et d’achat conclues entre les investisseurs fiscaux, la société de portage et le bailleur social. Ces promesses peuvent être de modalités : ? promesses d’achat et de cession des parts de la structure de portage, conclues entre les investisseurs fiscaux et le bailleur social, pour un prix symbolique ( €) ? promesses d’achat et de cession de l’ensemble immobilier, conclues entre les investisseurs fiscaux et le bailleur social, pour un prix égal à l’encours des sommes dues par la structure de portage au bailleur social, à la date de rachat. Cette promesse de cession est incluse dans le contrat de bail signé entre le bailleur social et la structure de portage. Le remboursement des sommes dues par la structure de portage et le paiement du prix de rachat de l’ensemble immobilier par le bailleur social s’opèrent également par compensation. Aucun mouvement financier n’est donc constaté entre le bailleur social et la société de portage à l’occasion du rachat de l’ensemble immobilier, hormis les honoraires inhérents à la transaction (droits de mutation et émoluments des notaires). D’un point de vue comptable, le bien acquis par le bailleur social à la suite de la levée de l’option d’achat prévue dans le contrat de crédit-bail doit être comptabilisé à son coût d’acquisition, soit l’encours des sommes dues par la structure de portage au bailleur social à la date de rachat. Dans ces conditions, le prix d’acquisition doit aussi être réparti entre le terrain et l’immeuble (voir acte notarié ou l’article – du PCG) et l’immeuble comptabilisé par composants. L’amortissement des composants doit être réalisé sur leur durée d’utilisation après prise en compte de la durée déjà écoulée depuis la construction de l’immeuble. Retour sur l’exemple Le bailleur social rachète le bien immobilier à l’issue de la ème année de loyer du crédit-bail pour un prix égal à l’encours du crédit-vendeur, soit : – = € Les frais d’actes s’élèvent à €. Le bilan se présente donc de la manière suivante : Le bien immobilier regagne le patrimoine du bailleur social ans après sa cession avec une décote du prix de revient de .%, mais des loyers qui continuent à courir indépendamment de la décote. Prix de revient et financement du bien immobilier d'origine montants montants Prix de revient HT Subvention LBU TVA Emprunt CDC Divers AFR totaux totaux Prix de revient et financement du bien immobilier lors du rachat montants montants Prix de revient HT Subvention LBU Divers Emprunt CDC totaux totaux Si l’immeuble avait été amorti sur ans, la décote aurait été au maximum de % à comparer à une décote de % suite à défiscalisation. ? Conséquences au niveau des FSFC, de l’état des emprunts et des subventions d’investissement lors du rachat du bien prix de revient prévisionnel actualisé emprunts prévisionnels actualisés subventions prévisionnelles actualisées fonds propres prévisionnels actualisés dépenses comptabilisées dépenses restant à comptabiliser emprunts réalisés emprunts restant à réaliser subventions notifiées subventions restant à notifier =– =- =- =- constructions locatives soldées Totaux prix de revient prévisionnel actualisé emprunts prévisionnels actualisés subventions prévisionnelles actualisées fonds propres prévisionnels actualisés dépenses comptabilisées dépenses restant à comptabiliser emprunts réalisés emprunts restant à réaliser subventions notifiées subventions restant à notifier =– =- =- =- constructions locatives VENDUES – – – – – – – Totaux – – – – – – – prix de revient prévisionnel actualisé emprunts prévisionnels actualisés subventions prévisionnelles actualisées fonds propres prévisionnels actualisés dépenses comptabilisées dépenses restant à comptabiliser emprunts réalisés emprunts restant à réaliser subventions notifiées subventions restant à notifier =– =- =- =- constructions locatives soldées – Totaux – CONCLUSIONS SUR LA DÉFISCALISATION Ce schéma de défiscalisation semble offrir avantages au bailleur social : 1. Il fait bénéficier au bailleur social d’une quasi-subvention correspondant à l’avantage fiscal rétrocédé (AFR). Ainsi les besoins de financements externe et interne de l’OLS sont réduits du montant de l’AFR. 2. Il préserve le rôle et la mission traditionnels du bailleur social dans la phase initiale du projet (choix des prestations, des prestataires, recours aux financements aidés…) que dans la phase de gestion (choix des locataires, fixation des loyers dans le cadre de la législation…). Durant le transfert temporaire à la société de portage, le bailleur social exploite l’immeuble comme s’il s’agissait de l’un de ses propres immeubles grâce au contrat de bail consenti par la société de portage à l’OLS. 3. Il garantit le retour de l’ensemble immobilier au bailleur social au terme de la période légale de portage. On peut presque considérer qu’il s’agit d’une cession temporaire de l’immeuble à la société de portage à l’issue de sa construction puisqu’il est prévu entre les parties, dès la mise en œuvre du montage de défiscalisation, des promesses réciproques d’achat et de cession de l’ensemble immobilier (ou des parts de la société de portage). 4. La clé de la réussite d’une opération de défiscalisation c’est surtout la maîtrise du prix de revient de l’immeuble (coût de construction) par rapport à son prix de cession prévu de telle sorte que la plus-value de cession soit au pire nulle. . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges locatives .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL Facturation du mois xx/ au locataire n loyer du mois xx/ : + provision de charges locatives du mois xx/ : – APL/AL du mois xx/ : – = solde net à payer : = Rappel : L’AL/APL est versée directement par les organismes payeurs aux bailleurs sociaux : il s’agit du mécanisme dit du « tiers payant ». L’AL/APL est donc déduite de la dépense brute de logement (loyer + provision de charges locatives). Le locataire est tenu de payer le solde net entre le dépense brute et le versement de l’AL/APL. ? Encaissement de la totalité des loyers et de l’AL/APL Emplois Ressources Actif Charges Passif Produits – Récupération des charges locatives Total emplois Total ressources ? Écritures de facturation et d’encaissement des loyers et de l’AL/APL D C Intitulé D C Récupération des charges locatives Loyers des logements non conventionnés Locataires Organismes payeurs de l'APL Facturation des loyers et de l'APL D C Intitulé D C Locataires Organismes payeurs de l'APL Comptes bancaires courants Paiement du loyer et encaissement de l'APL ? Le locataire ne paie pas son loyer ; sa créance devient douteuse et est ensuite dépréciée Le locataire en impayé voit sa créance se transformer en créance douteuse ou litigieuse pour le montant des créances considérées comme douteuses ou litigieuses dès la constatation du caractère douteux ou litigieux ( compte – locataires douteux ou litigieux). Figurent obligatoirement à ce compte les créances faisant l’objet d’une dépréciation. ? Le locataire ne paie pas son loyer ; sa créance devient douteuse et est ensuite dépréciée Le compte du locataire en créances douteuses va être partiellement déprécié (compte – dépréciation des comptes locataires). Les dépréciations de comptes locataires ne doivent pas être confondues avec les montants portés aux comptes locataires douteux ou litigieux. Le montant de la dépréciation est réglementé aux articles R – et du CCH. L’article R — du CCH précise que les sommes dues pour les locataires partis et les locataires dont la dette est supérieure à an doivent faire l’objet d’une dépréciation pour créances douteuses pour la totalité de leur montant. ? Dépréciation des créances douteuses ou litigieuses Emplois Ressources Actif – locataire douteux ou litigieux Charges – Dotations pour dépréciation des actifs circulants – créances Passif Produits Total emplois Total ressources ? Écritures de transfert en créances douteuses et dépréciation D C Intitulé D C Locataires Locataires douteux ou litigieux Dépréciation du locataire douteux ou litigieux D C Intitulé D C Dépréciation des comptes locataires Dotations pour dépréciation des actifs circulants – créances Transfert en locataire douteux ou litigieux ? Le locataire part à la « cloche de bois » Emplois Ressources Actif – locataire douteux ou litigieux Charges – Pertes sur créances irrécouvrables Passif – Résultat déficitaire de l’exercice Produits – Reprises sur dépréciation des actifs circulants Total emplois Total ressources ? Écritures de pertes sur créances irrécouvrables D C Intitulé D C Locataires douteux ou litigieux Pertes sur créances irrécouvrables Passage en créances irrécouvrables D C Intitulé D C Dépréciation des comptes locataires Reprises sur dépréciation des actifs circulants Reprise sur la dépréciation du locataire . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges locatives .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation de la régularisation des charges locatives Les charges locatives ou charges récupérables recouvrent les frais engagés par le bailleur, fut il social, remboursables par les locataires. Elles viennent en supplément du loyer proprement dit (voir le paragraphe .. ci-dessus sur la comptabilisation du loyer et de l’APL). La liste exhaustive des charges locatives est fixée par décret et aucune autre charge ne peut être réclamée au locataire. Seules les charges réelles, qui doivent être justifiées, peuvent être récupérées. Afin de couvrir ces charges, le locataire paye, en plus du loyer, une avance (provision) appelée périodiquement au titre de charges et ce paiement se fait sur la base de montants anticipés, budgétés. Ce système de versement anticipé contraint le bailleur à régulariser les provisions pour charges obligatoirement chaque année et ceci lot par lot. Le bailleur peut réajuster annuellement les provisions de mandées en le justifiant sur la base des résultats arrêtés lors de la précédente régularisation. Lors de la régularisation, si : ? le coût total des charges récupérables excède le montant des provisions, le bailleur est en droit de réclamer le supplément ? à l’inverse – le montant des provisions excède le coût total des charges récupérables – le locataire est restitué du trop perçu. sachant qu’une partie des charges récupérables sont estimées car toutes les factures sont pas toutes parvenues. Le bailleur social peut régulariser et récupérer les charges auprès du locataire rétroactivement sur années. Le locataire peut, dans le même délai de prescription, réclamer le trop payé. En fin d’exercice, il est procédé comptablement à une comparaison globale au titre de la période en cours entre le montant des provisions quittancées et le montant total des charges récupérables. situations se présentent à la clôture de l’exercice : ? Les charges récupérables enregistrées dans les écritures de l’exercice sont supérieures aux provisions de charges : le compte « Récupération des charges locatives » est ajusté en crédit par le débit du compte « Locataires, produits non encore facturés » Cette écriture permet de neutraliser l’insuffisance de charges récupérées par rapport aux dépenses effectuées. Régularisation comptable de fin d'année D C Intitulé D C Locataires, produits non encore facturés Récupération des charges locatives x x ? Les charges récupérables enregistrées dans les écritures de l’exercice sont inférieures aux provisions de charges : le compte « Récupération des charges locatives » est ajusté en débit par le crédit du compte « Locataires, excédents d’acomptes sur provisions de charges » Cette écriture permet de neutraliser l’incidence de l’excédent d’acomptes par rapport aux charges récupérables comptabilisées. Régularisation comptable de fin d'année D C Intitulé D C Locataires – Excédents d'acomptes sur provisions de charges Récupération des charges locatives x x Ne figurent au compte que les charges effectivement quittancées à des locataires en place, à l’exclusion des charges des logements vacants. La balance des charges récupérées sur les charges récupérables est donc déficitaire en cas d’absence de locataires. La non-récupération des charges récupérables sur les logements vacants doit faire l’objet d’un suivi extra-comptable ou en comptabilité analytique. situations se présentent lors de la régularisation des charges au cours de l’exercice suivant : ? Lorsque les charges récupérables enregistrées dans les écritures de l’exercice précédent sont supérieures aux provisions de charges et que la régularisation de charges est incluse dans la quittancement des loyers et des charges du mois en cours, alors le compte « Locataires » est débité par le crédit : ? du compte « Locataires, excédents d’acomptes sur provisions de charges » » pour le montant des charges locatives à répartir entre les locataires ? du compte « Récupération des charges locatives » pour le montant des provisions de charges du mois ? du compte « Loyers » pour le montant des loyers du mois Prise en charge de la régularisation dans la facturation D C Intitulé D C Locataires Locataires, produits non encore facturés Récupération des charges locatives Loyers x x x x ? Lorsque les charges récupérables enregistrées dans les écritures de l’exercice précédent sont inférieures aux provisions de charges et que la régularisation de charges est incluse dans la quittancement des loyers et des charges du mois en cours, alors elle vient en déduction de la dette locataire et le compte « Locataires » et le compte « Locataires – Excédents d’acompte sur provisions de charges » sont débités par le crédit : ? du compte « Récupération des charges locatives » ? du compte « Loyers Prise en charge de la régularisation dans la facturation D C Intitulé D C Locataires – Excédents d'acomptes sur provisions de charges Locataires – Excédents d'acomptes sur Récupération des charges locatives Loyers x x x x Exemple : Cas des charges récupérables supérieures aux provisions de charges Le montant des provisions de charges perçues l’année n = € Le montant des charges récupérables comptabilisées l’année n = € La facturation du mois de l’année n+ = € Régularisation comptable de fin d'année n D C Intitulé D C Locataires, produits non encore facturés Récupération des charges locatives Prise en charge de la régularisation dans la facturation du mois i/n+ D C Intitulé D C / Locataires Locataires, produits non encore facturés Récupération des charges locatives/loyers Exemple : Cas des charges récupérables inférieures aux provisions de charges Le montant des provisions de charges perçues l’année n = € Le montant des charges récupérables comptabilisées l’année n = € La facturation du mois de l’année n+ = € Régularisation comptable de fin d'année n D C Intitulé D C Locataires – Excédents d'acomptes sur provisions de charges Récupération des charges locatives Prise en charge de la régularisation dans la facturation du mois i/n+ D C Intitulé D C / Locataires – Excédents d'acomptes sur provisions de charges Locataires – Excédents d'acomptes sur provisions Récupération des charges locatives/loyers . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges locatives .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation des frais financiers La comptabilité générale va tenir compte de la charge financière des emprunts et non des intérêts payés, comme indiqués dans les tableaux d'amortissement financier fournis par les prêteurs. Le comptable du bailleur social va d'abord calculer les intérêts courus et non échus à partir des tableaux d'amortissement, puis reconstituer ensuite comptablement la charge financière. Ces deux informations vont permettre de dresser le bilan et le compte de résultat du bailleur social. Ces calculs seront réalisés ici en nombre exact de jours. Ils pourraient aussi être réalisés à partir d’une année de jours et de mois de jours. année capital remboursé intérêts payés échéance capital restant dû // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // totaux TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER Le tableau d’amortissement d’un emprunt de € contracté et comptabilisé au compte « CDC » se présente comme suit. Il s’agit d’un taux fixe à ,% annuel remboursable sur ans. On y retrouve les égalités fondamentales des tableaux d’emprunts à taux fixe constant : • échéance « n » = capital remboursé « n » + intérêts payés « n ». Par exemple, pour l’échéance du //, on retrouve : (capital remboursé) + (intérêts payés) = (échéance payée) • capital restant dû « n » = capital restant dû « n- » – capital remboursé « n ». Par exemple, pour le capital restant dû au //, on trouve : (capital restant dû au //) – (capital remboursé au //) = (capital restant dû au //) • intérêts payés « n » = capital restant dû « n- » x . %. Par exemple, pour les intérêts payés au //, on trouve : (capital restant dû au //) × .% = (intérêts payés au //). année capital remboursé intérêts payés échéance capital restant dû // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // totaux TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER Le nombre de jours séparant le // et le // est de . Le nombre de jours séparant le // et le // est de . En conséquence, les intérêts payés au // étant de €, on en déduit que les intérêts courus et non échus (ICNE) au // sont égaux au rapport suivant : x (/) = € correspondant à jours d’intérêts pour l’année . La charge financière pour ce premier exercice est donc de € alors qu'aucun intérêt n'est décaissé en . année capital remboursé intérêts payés échéance capital restant dû // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // totaux TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER De la même manière, les intérêts courus et non échus au // sont égaux au rapport suivant : x (/) = € La charge financière pour l'exercice est égale à la somme des éléments suivants : • les intérêts courus du // et échus au //, soit : – = € pour jours en • les intérêts courus et non échus du // au //, soit € pour jours en Au total la charge financière de l'exercice est égale à € pour jours en . Les intérêts payés au // sont de €, soit un écart de € avec la charge financière de l’exercice de €. année capital remboursé intérêts payés échéance capital restant dû année ICNE charge financière // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // // totaux totaux TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER TABLEAU COMPTABLE De proche en proche, il est donc possible de calculer un tableau comptable de la charge financière à partir du tableau financier d’amortissement de l’emprunt Retour sur l’exemple : Comment comptabiliser les frais financiers à partir du tableau d’amortissement et des échéances des lignes // et // ? TABLEAU D'AMORTISSEMENT FINANCIER année capital remboursé intérêts payés échéance capital restant dû // // // // // // // // // // Les intérêts courus et non échus au // sont égaux au rapport suivant : x (/) = € L’écriture d’inventaire au // est donc la suivante : D C Intitulé D C Charges d'intérêts des emprunts et dettes des opérations locatives – financement définitif Intérêts courus non échus des emprunts La charge financière pour l'exercice est égale à la somme des éléments suivants : • les intérêts courus du // et échus au //, soit : – = € pour jours en • les intérêts courus et non échus du // au //, soit € pour jours en ( x / = ) Au total la charge financière de l'exercice est égale à € ( + = ) pour jours en . L’écriture de règlement de l’échéance de l’emprunt au // est la suivante : D C Intitulé D C Emprunt CDC Intérêts courus non échus des emprunts Charges d'intérêts des emprunts et dettes des opérations locatives – financement définitif Comptes bancaires courants L’écriture d’inventaire au // est la suivante : D C Intitulé D C Charges d'intérêts des emprunts et dettes des opérations locatives – financement définitif Intérêts courus non échus des emprunts On retrouve le montant de € de charges financières de l’exercice , soit : les charges d’intérêts comptabilisés au // = € + les ICNE au // = € . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation de la production immobilisée Une entreprise Hlm peut être amenée à produire des immobilisations pour elle-même. Il peut s'agir, par exemple : ? des interventions de son propre personnel en matière de construction neuve, d'amélioration du patrimoine existant, voire même en matière de bâtiments administratifs ? de la conduite des opérations d'investissement et des tâches effectuées par les collaborateurs de l'entreprise Hlm en sa qualité de maître d'ouvrage ? de la réalisation, par les collaborateurs de l'entreprise Hlm, d'investissements en matière de recherche et développement, si toutefois les projets sont nettement valorisés à l'aide d'une comptabilité analytique, techniquement réalistes et commercialement rentables. Dans l'un ou l'autre de ces cas, l'entreprise Hlm s'est substituée à un fournisseur extérieur pour réaliser ces immobilisations corporelles et incorporelles s'il s'agit de frais de recherche et de développement. Il paraît donc normal, d'un point de vue économique, de ne pas faire supporter par l'exploitation courante ces interventions qui dépassent largement la durée de vie de l'exercice. En conséquence, les charges engagées pour produire ces immobilisations vont être neutralisées par un produit équivalent, enregistrant le coût des travaux faits par l’entreprise pour elle-même (compte « Production immobilisée ») et qui viendra ensuite augmenter, en fin d’exercice, le coût réel de l’immobilisation, objet d'un amortissement. Le compte « Production immobilisée » : ? est crédité du coût réel de production d’immobilisations créées par les moyen propres de l’entreprise HLM au fur et à mesure de la progression des travaux ? par le débit : ? du compte « Immobilisations en cours » ? directement par les comptes d’immobilisation si le transit par le compte ne s’avère pas nécessaire parce que les biens ne figurent pas en immobilisations en cours Écriture comptable de production immobilisée D C Intitulé D C Production immobilisée Immobilisations en cours x x Le compte « Production immobilisée » se subdivise en sous-comptes : ? le compte « Immobilisations incorporelles » utilisé pour l'immobilisation des frais de recherche appliquée et de développement (comptes ou ) et de création de logiciels (comptes ou ) ? le compte « Immobilisations corporelles » utilisé pour l’incorporation des coûts internes et des frais financiers de l’exercice dans le coût de production des immobilisations. Le compte de production d’immobilisations corporelles est le plus couramment utilisé par les organismes d’HLM qui exercent une activité de maîtrise d’ouvrage. C’est pour cette raison que le compte « Immobilisations corporelles » est lui-même subdivisé en sous-comptes dont les premiers sont les plus importants : ? compte « Immeubles de rapport (coûts internes) » utilisé pour imputer au coût des immeubles de rapport les charges (coûts internes) afférentes ? à la conduite d'opération, lorsqu'elle est effectuée par l'entreprise Hlm elle-même ? les autres tâches effectuées par l'entreprise Hlm en sa qualité de maître d'ouvrage = frais de direction d’investissement ? compte « Immeubles de rapport (frais financiers externes) » utilisé pour imputer au coût des immeubles de rapport les charges d’intérêts afférentes à un emprunt souscrit par l'entreprise Hlm et affecté à une opération locative déterminée, et ayant couru pendant la période de construction (préfinancement de l’opération). La quote-part, relative à la période de construction, des intérêts de préfinancement capitalisés lors de la consolidation de l'emprunt doit être enregistrée à ce compte. ? compte « Autres travaux et prestations pour soi-même » utilisé notamment pour enregistré la production d’immobilisations effectuées par la régie d’entretien. Pour le compte « Immeubles de rapport (coûts internes) » les organismes d’HLM doivent respecter le principe de l’imputation rationnelle et effectuer les imputations de coûts internes en tenant compte du niveau réel d'activité de l'entreprise par rapport à sa capacité de production. Le principe de l'imputation rationnelle consiste à prendre en compte un coût normé (horaire ou journalier par exemple) calculé à partir d'un niveau normal d'activité du service en charge de la construction neuve et à imputer celui-ci sur les opérations en fonction du temps de travail (temps passé) réellement consacré à chacun des programmes. Cette méthode d'imputation remplace la méthode autrefois utilisée qui consistait à imputer généralement un coût calculé, avec pour limite un montant de .% au titre de la conduite d'opération et % au titre de la maîtrise d'ouvrage. Ce principe aboutit, notamment, à ne pas immobiliser systématiquement la totalité des coûts supportés pendant l'exercice, mais à retenir un montant ajusté en fonction de l'activité réelle de production de l'année. Si par exemple, le service est en forte sous-activité compte tenu de son dimensionnement, une partie significative des coûts ne sera pas imputée sur la production et restera à la charge de l'exercice. Les frais de recherche et les frais d’administration générale ne peuvent être pris en compte pour le calcul des coûts internes. Pour ce qui concerne les frais de personnel, il s’agit du personnel affecté directement aux tâches engagées pendant la période de construction et qui peuvent être rattachées directement à un programme déterminé. Ces immobilisations produites par l'entreprise Hlm, et plus particulièrement l'incorporation des coûts internes, doivent être évaluées à leur coût réel de production calculé : ? soit à l'aide d’un système opérationnel de comptabilité analytique, s'il existe dans l’entreprise Hlm (coût analytique du service de production nouvelle, feuilles d'imputation des temps passés sur les opérations en cours de réalisation…) ? soit à l'aide de n'importe quel procédé statistique mis en place dans l'entreprise Hlm, à la condition qu'il soit fiable et clairement défini dans ses procédures et méthodes comptables. Remarque : les coûts internes font partie des « coûts directement attribuables » c’est-à-dire les coûts engagés pendant la période d’acquisition ou de production qui court à compter de la date à laquelle le conseil d’administration a pris la décision ferme – et justifiée au plan technique et financier – de réaliser l’immobilisation jusqu’à ce qu’elle fonctionne selon l’utilisation prévue. Remarque : la production immobilisée fait partie des produits d’exploitation mais ni des produits financiers, ni des produits exceptionnels Remarque : les méthodes de calcul de la production immobilisée doivent être mentionnées dans le tableau relative à l’incorporation des coûts internes et des frais financiers de l’exercice : coûts internes frais autres travaux conduite d'opérations autres coûts internes financiers et prestations pour soi-même TOTAL opérations et n° d'inventaire =+++ Totaux Cohérence avec les produits – production immobilisée . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation des transferts de charges Le compte « Transferts de charges » enregistre le montant des charges d’exploitation, financières et exceptionnelles qui sont transférées : ? soit à un compte de bilan : comptes de tiers ou comptes de régularisation mais en aucun cas à des comptes d’immobilisations ? soit d’une catégorie de charges à une autre catégorie de charges. Ce mécanisme comptable est donc différent de celui de la production immobilisée dont l’objet est de transférer partiellement un ou plusieurs comptes de charges à un compte d’immobilisations. Voir le paragraphe .. ci-dessus. Le compte « Transferts de charges » est utilisé pour : ? répercuter à des tiers des charges engagées par l’organisme HLM pour leur compte ? étaler certaines charges en compte à répartir sur plusieurs exercices : intérêts compensateurs, frais d’émission des emprunts obligataires et frais de garantie de la CGLLS (ces frais peuvent être soit maintenus en charges d’exploitation pour la totalité dans l’exercice où ils sont exposés, soit réparti sur la durée de l’emprunt) ? transférer d’une catégorie de charges à une autre catégorie de charges : par exemple charges d’exploitation transférées en charges exceptionnelles ou en charges financières, ou réciproquement. ? transférer certaines charges d’un compte d’exploitation à un autre compte d’exploitation. Cette dernière possibilité est limitée à la valorisation des avantages en nature. Cette possibilité n’est pas ouverte pour les travaux d’entretien effectué en régie, les achats et les charges de personnel correspondant ne doivent pas être transférés par le jeu du compte cers un compte « Entretien et réparations ». Le montant des charges à transférer ne peut souvent être déterminé qu’en comptabilité analytique ou à l’aide de calculs statistiques. Le compte « Transferts de charges » est lui-même subdivisé en souscomptes dont le premier est le plus important : ? compte « Transferts de charges d’exploitation » utilisé pour corriger le compte de résultat notamment en matière de prestations fournies sous forme d’avantages en nature au personnel et de frais d’émission des emprunts. ? compte « Prestations fournies sous forme d’avantages en nature au personnel » : lorsque le bailleur social comptabilise les avantages en nature à certains membres de son personnel, ce compte est crédité par le débit du compte « Avantages en nature » : – si la charge correspondant à l’avantage en nature a déjà été comptabilisée lorsque la dépense a été engagée; le compte permet de neutraliser la double écriture – si la charge initiale n’a pas été comptabilisée (cas d’un logement de fonction), le compte permet de neutraliser la charge qui ne donne pas lieu à décaissement ? ? compte « Frais d ’émission des emprunts » : il s’agit des frais d’émission des emprunts obligataires et des frais de garantie de la CGLLS car ces frais peuvent être soit maintenus en charges d’exploitation pour la totalité, soit répartis sur la durée de l’emprunt. Le compte « Frais d’émission des emprunts » est débité en fin d’exercice du montant de ces frais par le crédit du compte . compte « Autres charges d’exploitation » : – il s’agit des frais de montage et de commercialisation sur ventes d’immeubles de rapport (compte ) c’est-à-dire des frais de montage, de remise en état et de commercialisation internes ou externes rattachés à l’immeuble vendu qui viennent en déduction de la réserve sur cession de l’immeuble. Le compte « Frais de montage et de commercialisation sur ventes d’immeubles de rapport » est débité par le crédit du compte afin d’isoler les frais déjà comptabilisés en charges qui viendront en déduction du calcul sur la réserve sur cessions immobilières – il s’agit aussi des frais divers () notamment des frais d’actes et de contentieux c’est-à-dire des frais de poursuite et de justice dont certains sont susceptibles d’être répercutés aux locataires comptabilisés au compte « Frais d’actes et contentieux ». Pour ces derniers, ils sont répercutés via le compte . ? compte « Transferts de charges financières » utilisé pour les augmentations d’intérêts compensateurs sur les prêts visés à l’article L — du CCH contractés avant le er janvier (compte « Intérêts compensateurs »). ? compte « Transferts de charges exceptionnelles ». Remarque : la totalité du compte doit être détaillé dans le tableau suivant (Tableau de l’Annexe). En général, les soldes des comptes à mentionner sur ce tableau sont extraits de la balance générale arrêtée au / de l’année concernée. Destination des charges transférées Transfert de charges d'exploitation (Compte ) Transfert de charges financières (Compte ) Transfert de charges exceptionnelles (Compte ) En charges à répartir En comptes de tiers En charges d'exploitation En charges financières En charges exceptionnelles (dont frais sur ventes….) TOTAL . Cycle de gestion locative .. – Comptabilisation des loyers et de l’AL/APL ; paiement des loyers et encaissement de l’AL/APL .. – Comptabilisation de la régularisation des charges .. – Comptabilisation des frais financiers .. – Comptabilisation de la production immobilisée .. – Comptabilisation des transferts de charges .. – Comptabilisation des provisions .. Comptabilisation des provisions Il existe, au bilan, types de provisions dont les objets et les mécanismes comptables et financiers diffèrent : 1. les provisions réglementées comptabilisées au passif. 2. les provisions pour risques et charges représentatives d'un risque futur pour l'entreprise nettement précisé quant à son objet mais dont la réalisation est incertaine. Les provisions pour risques et charges ont pour origine des événements déjà survenus ou en cours, dont le dénouement aura lieu dans le futur. Elles sont comptabilisées au passif. . les provisions pour dépréciation d'actif qui constatent que la valeur actuelle d'un bien ou d'un droit ne correspond plus à sa valeur historique d'acquisition. Ces provisions pour dépréciation corrigent ainsi l'actif des pertes probables dues à des faits passés, extérieurs à l'entreprise ou ayant tout simplement pour origine des incidents de gestion prévisibles ou non prévisibles. Elles sont comptabilisées à l’actif affectées d’un signe négatif. ? les provisions réglementées du compte Elles concernent uniquement que la « Provision spéciale de réévaluation » (compte ) comptabilisée au passif du bilan, spécifique aux SA d'Hlm dans le cadre des réévaluations autorisées par le Ministre chargé du logement et effectuées avant le er janvier , mouvementée du montant de la fraction de la plus-value de réévaluation destinée à être reprise au compte de résultat. Si elle existe, cette provision est débitée chaque année par le crédit du compte « Reprises sur provisions réglementées – provision spéciale de réévaluation » du montant prescrit par la décision administrative ayant autorisé la réévaluation du bilan. ? les provisions du compte Sont inscrites à ce compte toutes les provisions destinées à couvrir des risques et des charges qui doivent être comptabilisées à la clôture de l’exercice si l’obligation du bailleur social à l’égard d’un tiers existe à cette date et s’il est probable ou certain, à la date d’établissement des comptes, qu’elle se traduira par une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci après la date de clôture. Les provisions sont des passifs dont l’échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise. Lors de la constitution d’une provision, le compte est crédité par le débit : ? soit du compte « Dotations aux provisions d’exploitation » lorsqu’elle concerne l’exploitation de l’entreprise ? soit du compte « Dotations aux provisions financières » lorsqu’elle concerne l’activité financière de l’entreprise ? soit du compte « Dotations aux provisions exceptionnelles » lorsque la provision présente un caractère exceptionnel Lors de la survenance du risque ou de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit du compte « Reprises sur amortissements, dépréciations et provisions » concerné. Simultanément, la charge correspondante est inscrite au compte intéressé de la classe . Toute provision doit être réévaluée à chaque fin d’exercice. En cas d’ajustement, il convient : ? soit de débiter le compte de dotation correspondant (, ou ) du montant complémentaire de provision ? soit de créditer le compte de reprise correspondant (, ou ) du montant de la réduction de provision. Au total, les provisions du compte sont au nombre de : 1. Les provisions pour risques du compte qui comprennent : ? les provisions pour perte de change (compte ) ? les provisions pour perte sur contrats (compte ) utilisées pour constater des risques notamment sur les stocks en accession à la propriété (contentieux techniques ou juridiques) mais pas les dépréciations de la valeur d’actif des stocks. 2. Les provisions pour risques et charges sur emprunts du compte utilisées pour enregistrer les provisions constituées pour les risques financiers sur les emprunts et sur les instruments financiers dérivés associés à ces emprunts. 3. Les provisions pour pensions et obligations similaires du compte utilisées pour enregistrer les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer les obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite ou d’autres avantages postérieurs à l’emploi (assurance vie, couverture médicale…). 4. Les provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices du compte qui ne concernent que les provisions pour gros entretien du compte . Les autres provisions pour charges du compte qui comprennent : ? les provisions pour remise en état des biens (compte ) constituées en vue de travaux à mener pour remettre en état des logements avant qu’ils ne sortent du patrimoine du bailleur en raison de leur vente, de l’échéance d’un contrat de bail ou d’usufruit locatif social ? les provisions pour charge sur opérations immobilières (compte ) utilisées pour faire face à des charges probables en matière d’opérations d’accession à la propriété. Il s’agit de charges non incorporables aux stocks, soit par leur nature, soit parce qu’elles interviennent après la livraison des lots ou l’achèvement des opérations d’accession (frais financiers de portage, coûts d’entretien ou de réfection des lots achevés ou invendus, frais de commercialisation non incorporables aux stocks, charges résiduelles de lotissement alors que les lots ont été vendus) ? les autres provisions pour charges (compte ) enregistrant notamment les provisions pour indemnités de rupture de contrat de travail et licenciement. Toutes ces provisions ont points communs : 1. elles sont évaluées à l'arrêté des comptes, en fin d'exercice, au moment de l'inventaire et doivent être réajustées à la fin de chaque exercice 2. elles peuvent être comptabilisées en sens inverse, lorsque les causes qui ont amené leur constitution ont disparu. On parle alors de reprises sur provisions, correspondant symétriquement à un produit de l'exercice au cours duquel a lieu cette reprise 3. elles constituent des charges (dotations) ou des produits (reprises) comptables, calculés, sans contrepartie en trésorerie. règles élémentaires doivent être respectées lors de la constitution d'une provision : 1. les dotations aux provisions doivent être calculées de façon à amener la provision à un niveau correspondant à la perte ou à la dépréciation probable 2. toute perte probable ou amoindrissement probable de la valeur d'un actif doit être couvert par une provision : il ne saurait y avoir compensation par le jeu de gain potentiel ou de plus value potentielle sur d'autres éléments 3. même en l'absence ou insuffisance de résultat, il doit être procédé aux provisions nécessaires pour que le bilan soit sincère. DOTATIONS AUX PROVISIONS DÉPRÉCIATION DE L'ACTIF AUGMENTATION DU PASSIF Provisions réglementées provision spéciale de réévaluation X Provisions pour risques et charges X litiges X amendes et pénalités X pertes de change X pertes sur contrats X risques sur opérations locatives X risques sur opérations d'accession à la propriété X pensions et obligations similaires X gros entretien X remiqe en étét des biens X charges sur opérations immobilières X autres risques et charges X Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles X des immobilisations corporelles X des immeubles en loction-vente, en location-attribution ou reçus en affectation X des créances rattachées à des participations X des autres immobilisations financières X des stocks et en cours des terrains à aménager X des stocks de matières et fournitures (approvisionnements) X des stocks d'immeubles en cours X des stocks d'immeubles achevés X des stocks d'immeubles acquis par résolution de vente ou adjudication X des créances locataires X des créances acquéreurs X des emprunteurs et locataires acquéreurs-attributaires X des autres créances (autres clients, débiteurs divers et autres actifs à court terme) X des valeurs mobilières de placement X 1 2 1

Vous aimerez peut-être aussi…